Spółka na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zwróciła się 10 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności Spółka zleciła podział geodezyjny nieruchomości na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami¹ przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Ponadto Spółka oświadczyła, że do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w zakresie odszkodowania. Poinformowała natomiast, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytanie:?

Czy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje w dacie przyznania odszkodowania w formie pieniężnej bądź w formie nieruchomości zamiennej, lecz nie później niż 14 dnia od dnia wydania decyzji administracyjnej określającej jego wysokość, o czym stanowi art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami² ? Czy też chwilą powstania obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości, pomimo że w dniu przeniesienia własności strony nie ustaliły wysokości odszkodowania?

Stanowisko Spółki

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka uznała, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu faktycznego otrzymania odszkodowania w formie pieniężnej, nie później jednak niż:
– w dniu, kiedy strony uzgodnią wysokość odszkodowania, które w formie spisanego porozumienia zaspokajałoby roszczenie Spółki do odszkodowania z tytułu przejętej na podstawie dokonanego podziału nieruchomości pod drogę lub w dniu przejęcia nieruchomości zamiennej przyznanej tytułem odszkodowania (zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami),
– z upływem 14 dnia, w którym odrębna decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Spółka jest zdania, iż należny od przedmiotowej transakcji podatek powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego w miesiącu, w którym wydana została odrębna decyzja określająca kwotę odszkodowania lub w dniu przyznawania nieruchomości zamiennej. Zapłata odszkodowania powinna nastąpić w ciągu 14-tu dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu. Jeżeli do faktycznej zapłaty nie dojdzie to, zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe powstaje 14-go dnia, od dnia wykonania decyzji.

Podstawą naliczenia podatku należnego jest, zdaniem Spółki, decyzja określająca wysokość odszkodowania, gdyż decyzja ta daje prawo do dochodzenia należności za wywłaszczoną nieruchomość od gminy również na drodze sądowej. Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje uzasadnienie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT], który stanowi o odpłatności dostawy.

Przy wydaniu nieruchomości zamiennej natomiast chwilą powstania obowiązku podatkowego jest, zdaniem Spółki, dzień podpisania aktu notarialnego dotyczącego przekazania nieruchomości zamiennej.

Zdaniem Spółki wykładnia językowa art. 7 ust 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatkowi VAT podlega taka czynność, która spełnia łącznie obie przesłanki wymienione w przeniesienie, tj. przeniesienie z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania. A zatem, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstanie po uprawomocnieniu się dwóch decyzji administracyjnych: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (decyzja zatwierdzająca podział gruntu), oraz drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami³, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie, podobnie jak zamiana nieruchomości stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Ponadto, podkreślił, iż odpłatność za czynność dostawy towarów nie musi mieć postaci pieniężnej, może przybrać postać rzeczową. Zatem dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W ocenie organu podatkowego skoro z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, to obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy towaru powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku natomiast, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto, na podstawie art. 106 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję.

Minister Finansów podkreślił, iż ustawa o VAT wiąże obowiązek zapłaty tego podatku z momentem przeniesienia, z mocy prawa, własności towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. Nie wiąże ona natomiast tego obowiązku z momentem wypłaty odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma zatem data wystawienia faktury. Jeżeli została ona wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji natomiast, gdy faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w 7. dniu od dnia wydania towaru.

Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie.

WSA podkreślił, iż nie można zgodzić się z autorem skargi, jakoby treść art.7 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług modyfikowała zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego podatkiem od towarów i usług. Nie ma w szczególności żadnych merytorycznych przesłanek, aby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego podatkiem VAT przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę – był inny niż wskazany w art.19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art.7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Należy wskazać, że generalna zasadą, która rządzi momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie odpłatnej dostawy towarów jest zasada memoriałowa, która upraszczając oznacza, że powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dostawą towaru, a nie zapłatą za tę dostawę ( art.19 ust.1 ustawy o VAT ).

Reasumując nawet wówczas, gdy wysokość odszkodowania nie jest jeszcze znana (np. nadal trwają negocjacje pomiędzy stronami), a własność działek została już przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa ( jednostki samorządu terytorialnego ) to obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje na zasadach określonych w art.19 ust.4, w związku z art.106 ust.1 ustawy o VAT (obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży). Przepis art.19 ust.4 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru.

Komentarz
Opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 7 ustawy o VAT definiuje jednak, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie takiego prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Są to czynności pozostające poza wolą podatnika, który stanowi wyjątek wynikający z generalnej zasady, iż podatkowi VAT podlegają te czynności, które są przez podatników wykonywane z ich woli.
W omawianym wyroku mamy do czynienia z przeniesieniem z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (tu: w zamian za nieruchomość zamienną). Odszkodowanie to pełni niejako funkcję wynagrodzenia. Warto podkreślić, iż momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie modyfikują przepisy rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009 roku⁴ (obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. ), a w szczególności § 3 ust.3 tego aktu prawnego. Z przepisu tego wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nie dotyczy to jednak sytuacji przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa, co oznacza, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19 ust 1 w związku z ust. 4 oraz art. 106 ustawy o VAT.

1) Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm.) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Zgodnie z ust. 3 omawianego artykułu za działki gruntu, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. W przypadku natomiast, gdy do uzgodnienia nie dojdzie na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Na podstawie art. 131 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Na podstawie art. 134 ust 1 podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości a w przypadku jej braku wartość odtworzeniowa (art.135).

2) Zgodnie z art. 132 ust 1 zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu. Zgodnie z ust 1a. w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

3) art. 129. 1. Odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5. Ust 5. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126; 2) a wniosek podmiotu realizującego cel publiczny lub właściciela wywłaszczonej nieruchomości; 3) gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie.

4) Dz. U. nr 224 poz. 1799