Podatnicy mają możliwość zastosowania do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego towarów stawki VAT w wysokości 0%. Prawo do zastosowania tej preferencyjnej stawki jest jednak uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku eksportu pośredniego kwestia ta została uregulowana w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka 0% ma zastosowanie jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Ponadto, z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu poza terytorium UE.
Przed wprowadzeniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) dokumentem wymaganym przez organy podatkowe dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie pośrednim była kopia karty 3 dokumentu SAD (Single Administrative Dokument) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.
Sytuacja ulegała istotnej zmianie z momentem wprowadzenia systemu ECS od 1 lipca 2007 r. Wprowadzenie tego sytemu miało zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi w krajach UE oraz zautomatyzować i usprawnić procedury administracyjne dotyczące eksportu towarów z terytorium UE. Od tego dnia zgłoszenia celne mogły mieć formę dokumentów papierowych lub elektronicznych, a każdy z tych dokumentów miał równorzędną formę. Natomiast od 1 lipca 2009 r. elektroniczna forma zgłoszenia celnego w eksporcie stała się formą podstawową, a zgłoszenie w tradycyjnej formie papierowej może być stosowane tylko w wyjątkowych sytuacjach. Na chwilę obecną dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest elektroniczny komunikat IE599 wysyłany przez urząd celny podmiotowi organizującemu wywóz towarów. Komunikat IE599 jest podpisywany w systemie ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, co gwarantuje autentyczność przesyłanych w komunikacie danych.
Uruchomienie systemu ECS było rezultatem wejścia w życie zmian w przepisach celnych, a w szczególności wiązało się z realizacją przepisów rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 2454 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady UE nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, które wymagały od państw członkowskich zastąpienia obecnej procedury opartej na dokumentach w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Implementacja zmian w przepisach celnych nie pociągnęła za sobą jednak odpowiedniej nowelizacji ani doprecyzowania przepisów w zakresie opodatkowania eksportu podatkiem VAT.
W konsekwencji, powołując się na wspomniany powyżej art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, organy podatkowe przyjęły niekorzystną dla eksporterów wykładnię przepisów. Zdaniem organów podatkowych elektroniczna kopia komunikatu IE599 przesłana przez eksportera podatnikowi nie może być uznana za kopię dokumentu potwierdzającego eksport towarów, gdyż jest przesyłana poza systemem ECS, a zatem nie ma gwarancji zachowania autentyczności zawartych w oryginalnym komunikacie danych. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych stawka 0% w przypadku eksportu pośredniego może być zastosowana jedynie pod warunkiem posiadania przez podatnika wydrukowanej kopii komunikatu IE599, która została potwierdzona pieczęcią urzędu celnego potwierdzającą zgodność wydruku z oryginalnym komunikatem przesłanym podmiotowi organizującemu wywóz towarów. Taka interpretacja przepisów wynikała z zamieszczonej na stronie Ministra Finansów informacji, nie mającej ani formy interpretacji ogólnej, ani tym bardziej charakteru przepisu prawa.
W praktyce stanowisko organów podatkowych prowadzi do nałożenia na podatników istotnych obciążeń administracyjnych i biurokratycznych, de facto niemożliwych do spełnienia. W wielu przypadkach stanowisko to było niezrozumiałe także dla samych urzędników celnych, którzy ze zdziwieniem przyjmowali prośby podatników o stemplowanie wydrukowanych komunikatów potwierdzających wywóz towarów poza UE. Natomiast w przypadku, gdy eksport dokonywany był w urzędzie celnym poza granicami Polski – urzędnicy wprost odmawiali drukowania i stemplowania komunikatów. W rezultacie, system ECS który zasadniczo usprawnił procedury administracyjne w zakresie przepisów celnych doprowadził do dodatkowych obciążeń biurokratycznych dla podatników VAT chcących zastosować stawkę 0% do dokonanego eksportu pośredniego.
Stanowisko NSA w rozpatrywanej sprawie
W wyroku z 25 maja 2010 r. NSA wyjaśnił, iż powyższe stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, a co więcej przeczy podstawowym założeniom wprowadzenia systemu ECS.
Jak zauważył NSA termin „kopia dokumentu” użyty w art. 41 ust. 11 nie został zdefiniowany w prawie podatkowym ani przepisach celnych, jednak wykładnia tego terminu powinna uwzględniać specyfikę gałęzi prawa, w którym termin ten został zastosowany. W szczególności rozumienie terminu „kopia dokumentu” powinno odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym, a także specyfice systemu ECS jako szybkiej i prostej procedury umożliwiającej weryfikację danych. Zdaniem sądu wymaganie od podatnika, aby kopia dokumentu dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest zatem nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. Podobnie błędne jest nakazywanie podatnikowi, by treść komunikatu IE599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności w urzędzie celnym.
Jak podsumował NSA kopią elektronicznego komunikatu IE599, o której mowa w art. 41 ust. 11 może być każdy rodzaj dokumentu, który wiernie odzwierciedla treść oryginału. Ustawa o VAT nie zawiera w tym zakresie żadnego ograniczenia, dlatego może być to również dokument w formie elektronicznej.
Ponadto, jak podkreślił NSA, jeśli organy podatkowe mają jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzenia co do fikcyjności transakcji, istnieją proste narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Administracja podatkowa może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy też plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku ponownego potwierdzenia autentyczności wydawanych komunikatów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy o VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.
Komentarz podatkowy:
Omawiany wyrok NSA jest korzystny dla podatników rozliczających VAT z tytułu eksportu pośredniego i należy go ocenić pozytywnie.
NSA zastosował celowościową wykładnię przepisów ustawy o VAT w zakresie potwierdzania eksportu pośredniego biorąc jednocześnie pod uwagę motywy wprowadzenia system ECS. Sąd słusznie zauważył, iż system ten miał na celu usprawnienia procedur biurokratycznych i zmniejszenie obciążeń administracyjnych. Nie jest zatem możliwe pogodzenie celów i istoty wprowadzenia systemu ECS oraz komunikatów elektronicznych IE599 potwierdzających wywóz towarów z wykładnią przepisów ustawy o VAT stosowaną przez organy podatkowe. Co ważne, NSA podkreślił, iż administracja podatkowa ma wystarczające narzędzia aby w łatwy sposób potwierdzić prawidłowość danych zawartych w kopii komunikatu IE599, w związku z czym wymaganie od podatnika ponownego potwierdzania autentyczności tego dokumentu w urzędzie celnym jest niezrozumiałym utrudnieniem dla podatników.
Wyrok ten został co prawda wydany w indywidualnej sprawie, może jednak stanowić istotny argument w ewentualnych sporach z organami podatkowymi kwestionującymi zastosowanie stawki 0% w przypadku eksportu pośredniego. W szczególności może on w praktyce ułatwić rozliczenia podatników, którzy dokonują eksportu pośredniego, lecz towary eksportowane są poprzez urząd celny położony poza terytorium kraju. W takich przypadkach zagraniczne urzędy celne odnosiły się z całkowitym niezrozumieniem do potrzeby drukowania i autoryzowania komunikatów, wskazując, słusznie skądinąd, iż system ECS powstał właśnie po to by tego nie robić.
