Chodzi o indywidualną interpretację wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 9 sierpnia 2012 r. (Sygnatura IPTPB3/423-247/11-4/12-S/PM), która jest konsekwencją uchylanie interpretacji z dnia 1 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-247/11-3/PM, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 marca 2012 r.

W interpretacji z sierpnia 2012 r. czytamy iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku zwrócenia właścicielowi środka trwałego w raz z poczynionymi nakładami na ten środek trwały nie mamy do czynienia z zaniechaniem rodzaju działalności. A jak stwierdził WSA w wyżej powołanym wyroku, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wynika, że: „jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ustawa nie definiuje pojęcia likwidacji, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady, racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Sąd zwrócił uwagę, iż powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Zdaniem sądu na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Jak z kolei stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z 28 marca 2012 r.: „pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco – jak przedstawia to Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Zdaniem Sądu, ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo NSA stwierdził (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90), iż kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 updop ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności .

Wynika z tego wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utracenia przez nie przydatności gospodarczej, np. wskutek zakończenia wieloletniego stosunku najmu, straty tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko zajął np. NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 9 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 2169/04 oraz z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1035/07 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 768/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.04.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 354/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z dnia 16.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie z dnia 4.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z dnia 21.12.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt I SA/Go 348/09 oraz WSA w Opolu z dnia 4.11.2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09.

Wskazane wyroki są jednak wiążące wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią ogólnie obowiązującej wykładni prawa.