Nie pozostają oni jednak bez argumentów przemawiających za możliwością ponownego skorzystania z „zamrożonego” dotychczas prawa odliczenia.

Przedmiotowy temat, dla jego pełnego zrozumienia, należy rozpocząć od przytoczenia ram prawnych w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych na przestrzeni ostatniej dekady. Generalne uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma swoje umocowanie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku, będącą podstawową zasadą konstrukcyjną wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie zasadą jest pełne odliczenie podatku naliczonego (przy założeniu, że podatnik nabyte towary lub usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych), a wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowić powinny wyjątek.

W tym kontekście odwołać się należy do istotnej w perspektywie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej klauzuli standstill (której normatywny wymiar został odzwierciedlony w art. 176 dyrektywy VAT, w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EWG]² klauzula ta znajdowała się w art. 17 ust. 6), zgodnie z którą Państwo Członkowskie Unii Europejskiej jest uprawnione do utrzymania w mocy ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, które były obecne w przepisach regulujących rozliczanie podatku od towarów i usług przed przystąpieniem tego państwa do Unii Europejskiej, jednakże państwo takie nie jest władne wprowadzić jakichkolwiek nowych ograniczeń lub rozszerzać zakres dotychczasowych.

Zasady odliczania VAT od samochodów w ciągu ostatnich  lat
Co istotne, do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, w ustawie o VAT obowiązywało ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem pojazdu samochodowego na podstawie umowy leasingu zarówno stosunkowe (50% podatku naliczonego wskazanego na fakturze) oraz kwotowe (nie więcej jednak, niż 5.000 zł w odniesieniu do jednego pojazdu). Zatem od dnia 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona – nie naruszając tym samym zasady standstill – do utrzymania ograniczeń w powyższych kształcie, nie rozszerzając jednakże ich zakresu. Kolejna zmiana w powyższym zakresie weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. i uprawniła podatników do odliczania 60% kwoty podatku naliczonego od m.in. leasingowania samochodu, jednak nie więcej, niż 6.000 zł w stosunku do jednego pojazdu (z powyższego wynika zatem, że prawo do odliczenia nie zostało ograniczone, a wręcz przeciwnie – zakres możliwego do odliczenia podatku rozszerzył się).

Aby móc wprowadzić dodatkowe ograniczenia (w szczególnie uzasadnionych przypadkach), Państwo Członkowskie jest uprawnione do złożenia wniosku o zgodę na wprowadzenie szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT w celu upraszczania poboru podatku lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (art. 395 dyrektywy VAT). Polska z takiej możliwości skorzystała (co uzasadnione było koniecznością ograniczenia zbyt wysokiego odliczania podatku naliczonego z tytułu takich pojazdów, które były wykorzystywane przez podatników zarówno w celach działalności gospodarczej, jak i do użytku prywatnego, a także uproszczeniem w zakresie samonaliczania podatku od towarów i usług w przypadku prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych) i złożyła stosowny wniosek, w konsekwencji którego wydana została decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej³. Tym samym Polska otrzymała uprawnienie do skorzystania z możliwości dodatkowego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego m.in. z leasingiem samochodów osobowych. Decyzja ta została wydana na czas oznaczony, tj. do 31 grudnia 2013 r.

[page_break]
W konsekwencji polski ustawodawca wprowadził  art. 86a ust. 1 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁴. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. – stanowił, że w przypadku nabycia: samochodów osobowych lub innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Również w odniesieniu do wydatków związanych z czynszem (ratami) leasingowymi lub innymi płatnościami wynikającymi z umowy leasingu (udokumentowanymi fakturą), ustawodawca przewidział ograniczenie w możliwości odliczania podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków stanowi 60% całej kwoty podatku; jednocześnie suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów wziętych w leasing nie może jednak przekroczyć 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT).

Wskazane powyżej ograniczenia, zlokalizowane od 1 stycznia 2014 r. w art. 86a ustawy, są powtórzeniem ograniczeń określonych wcześniej w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o VAT⁵ (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), a wcześniej w art. 86 ustawy o VAT (przed 1 stycznia 2011 r.).

Zezwolenie Unii Europejskiej na ograniczenia w odliczania VAT
Wspomniana wcześniej decyzja Rady z 27 września 2010 r. została wydana na czas oznaczony – zgodnie z jej art. 4, decyzja ta wygasła z dniem 31 grudnia 2013 r. Aby zachować możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego m.in. od wydatków związanych z umowami leasingowymi, Polska ponownie wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o wyrażenie zgody na odstępstwo od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższy wniosek wydana została decyzja wykonawcza Rady z 12 grudnia 2013 r. upoważaniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁶.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 decyzji derogacyjnej, jej postanowienia stosować należy od dnia 1 stycznia 2014 r. Decyzja derogacyjna w art. 1 przewiduje możliwość wprowadzenia ograniczenia do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od m.in. leasingu silnikowych pojazdów drogowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie w decyzji nie wskazano ograniczenia kwotowego (do 31 grudnia 2013 r. obowiązywało jednocześnie ograniczenie zarówno stosunkowe, tj. 60% kwoty podatku naliczonego, jak też kwotowe, tj. łączna kwota odliczonego podatku naliczonego nie mogła przewyższać 6.000 złotych). Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że wprowadzony w życiem z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86a, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z leasingiem samochodów osobowych do 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak, niż 6.000 zł w odniesieniu do jednego pojazdu), był co prawda zgodny z decyzją wykonawczą z 27 września 2010 r., ale decyzja ta utraciła moc 31 grudnia 2013 r. Zapisy wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86a stały w sprzeczności z możliwymi do wprowadzenia ograniczeniami w odliczaniu podatku naliczonego, których granice wytyczyła decyzja derogacyjna z 12 grudnia 2013 r.

Odliczenie VAT od samochodów od 1 kwietnia 2014 r.
Biorąc pod uwagę treść tej decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca dostosował brzmienie ustawy o VAT przepisami ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw⁷. W art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przedstawiono treść nowego art. 86a ustawy o VAT. W ust. 1 znowelizowanego art. 86a wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie w myśl ust. 2 pkt 2-3 powyższego przepisu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, a także wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Z powyższego zatem wynika, że w świetle art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnik będzie uprawniony do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wyżej wydatkami dotyczącymi pojazdów wziętych w leasing (tj. m.in. rat leasingowych i wydatków eksploatacyjnych). Nie ulega wątpliwości, iż dla wszystkich aut, których leasing rozpocznie się w drugim i kolejnych kwartałach 2014 r. należy stosować ograniczenie, na które przyzwoliła decyzja derogacyjna.

[page_break]
Nakreśliwszy jednakże szeroko stan prawny dotyczący odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów osobowych, zwrócić należy uwagę na dwie możliwe do wystąpienia sytuacje, związane z odliczeniem podatku naliczonego dotyczącego leasingu samochodów osobowych, dla których umowy leasingu zostały podpisane przed dniem w życia najnowszej nowelizacji. Dotyczą one samochodów, w stosunku do których:

• przed 1 kwietnia 2014 r. osiągnięto już kwotowy limit 6.000 zł odliczenia podatku naliczonego, wobec czego w stosunku do tych pojazdów podatnik nie dokonywał już dalszego odliczenia podatku naliczonego (w niektórych przypadkach przekroczenie powyższego progu mogło nastąpić nawet na wiele miesięcy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej),
• przed 1 kwietnia 2014 r. nie przekroczono jeszcze limitu 6.000 zł odliczenia podatku.

W świetle powyższego powstaje istotna wątpliwość dotycząca możliwości odliczania podatku naliczonego za raty leasingowe pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których przed końcem marca 2014 r. nie przekroczono limitu kwotowego odliczenia w wysokości 6.000 zł, a także w stosunku do takich pojazdów, co do których powyższy limit został przekroczony.

Wątpliwości dotyczą odliczania VAT w przypadku leasingu
Przepisy ustawy nowelizującej (zwłaszcza jej przepisy przejściowe) nie odnoszą się wprost do kwestii odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi umów leasingu pojazdów samochodowym zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Jakkolwiek brak takich przepisów mógłby sugerować, iż nowy stan prawny nie reaktywuje prawa do odliczenia, tak nie sposób nie zwrócić uwagi na pewne przesłanki dające podstawy do twierdzenia, że również w stosunku do takich wydatków stosować należy nowy reżim prawny, obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. (uprawniający do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego, bez ograniczenia kwotowego). Poddanie ich pod dyskusję jest tym bardziej uzasadnione, iż w kontekście rat leasingowych ich zasadność może prowadzić do przynajmniej częściowego odciążenia podatników nieodliczalnym podatkiem naliczonym od posiadanych przez nich pojazdów.

W tym kontekście ponownie odwołać się należy do art. 168 dyrektywy VAT, który statuuje generalną zasadę prawa do odliczenia podatnika podatku od towarów i usług, stanowiącą wyraz innej zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – zasady neutralności. Jako prawo o fundamentalnych znaczeniu dla podatników tego podatku, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być domniemywane – powinno ono być expressis verbis wyrażone w ustawie i posiadać swoje uzasadnienie w treści dyrektywy VAT⁸. Ograniczenie takie musi zatem opierać się na przepisie prawa wspólnotowego, który takie upoważnienie przewiduje. W razie braku takiego przepisu w prawie wspólnotowym prawo do odliczenia musi być wykonywalne natychmiast w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług⁹.

[page_break]
W świetle powyższego istnieją podstawy do przyjęcia, że ograniczenie prawa do odliczenia wprowadzone ustawą nowelizującą jest jedynym możliwym do zastosowania ograniczeniem w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. W konsekwencji nie byłoby dopuszczalne stosowanie uprzednio obowiązujących zasad odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z umowami leasingu (tj. odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak, niż 6.000 zł) w stanie prawnym, w którym nie dość, że:

• nie obowiązuje już decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. uprawniająca Polskę do stosowania ograniczeń w powyższym kształcie, to ponadto
• w mocy jest nowa decyzja derogacyjna, upoważniająca Polskę do stosowania nowych, zmienionych zasad odliczania podatku naliczonego w wyżej wymienionych zakresie (tj. odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego i brak ograniczenia kwotowego).

Podsumowanie
Tym samym, dalsze stosowanie poprzednio obowiązujących ograniczeń w stanie prawnym od 1 kwietnia 2014 r. może wydawać się sprzeczne z uprawnieniami polskiego ustawodawcy, których granice w odniesieniu do ograniczania możliwości odliczania podatku naliczonego wytyczyła nowa decyzja derogacyjna.

Zwrócić należy również uwagę na specyfikę samej umowy leasingu – każdy okres rozliczeniowy takiej umowy powinien być rozpatrywany jako osobne świadczenie usług. W tej perspektywie istnieją przesłanki do uznania, że do okresów rozliczeniowych po 1 kwietnia 2014 r. zastosowanie powinny znaleźć nowe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od tego dnia.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym powstanie obowiązku podatkowego u leasingodawcy w związku z kolejnymi okresami rozliczeniowymi umowy (i wystawieniem faktury z tego tytułu) pociąga za sobą powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie leasingobiorcy. W konsekwencji, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w nowym reżimie prawnym, obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., to należy je analizować w perspektywie przepisów obowiązujących na dzień powstania prawa do odliczenia.

Z zasad techniki ustawodawczej wynika ponadto, iż w sytuacji, gdy przy zmianie zakresu prawa do odliczenia ustawodawca przewiduje szczególne zasady postępowania (czyli np. dalsze stosowanie poprzednio obowiązujących przepisów pomimo wejścia w życie przepisów nowych), wprowadza on każdorazowo do ustawy przepisy modyfikujące zastosowanie przepisów znowelizowanych. W analizowanej kwestii szczególnych przepisów nie przewidziano, co a contrario może prowadzić do wniosku, że nowe przepisy znajdują zastosowanie w pełnym zakresie, tj. odliczanie 50% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych po 1 kwietnia 2014 r. jest możliwe właśnie w tej wysokości, bez względu na zakres i limity odliczenia podatku obowiązujące przed dniem w życia nowelizacji.

Mając na uwadze powyższe, istnieją podstawy do twierdzenia, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT, do umów leasingu samochodów osobowych i wydatków z nimi związanych powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące już w nowym reżimie prawnym. Praktykę i podejście organów podatkowych do analizowanego tematu pokażą podatnikom już najbliższe miesiące.

1) Dz.U.UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT.
2) Dz.U.UE.L z 1977 r., Nr 145, poz.1 ze zm.
3) Dz.U.UE.L z 2010 r., Nr 256, poz. 24.
4) J.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT.
5) Dz.U. z 2010, Nr 64, poz. 332.
6) Między instytucjonalny numer referencyjny: 2013/0411 (NLE), dalej: decyzja derogacyjna.
7) Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej: ustawa nowelizująca.
8) Por. A.Bącal, D.Dominik, M.Militz, P.Ogiński, Zasady dotyczące podatku od towarów i usług, PP 2009/11/1-20.
9) Por. K.Radzikowski, Orzecznictwo ETS a prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, PP 2008/3/7-13.