Usługi badań klinicznych świadczone przez ZOZ nie korzystają ze zwolnienia z VAT

Przed zmianą przepisów, zwolnione z VAT były usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, sklasyfikowane w grupowaniu 85 PKWiU (poz. nr 9 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Równocześnie ustawa o VAT stanowiła, że dla celów VAT usługi identyfikowane były według ich klasyfikacji zgodnie z PKWiU.

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy, pielęgniarki, położne, psychologów oraz inne osoby wykonujące zawody medyczne (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT). Jednocześnie ustawa o VAT nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej usług opieki medycznej. Natomiast na podstawie dodanego do ustawy o VAT art. 5a, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane dla celów VAT za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Do końca 2010 r. ZOZy uczestniczące w badaniach klinicznych i wykonujące w związku z tym określone świadczenia na rzecz zlecających je firm farmaceutycznych najczęściej klasyfikowały wykonywane przez nich czynności jako usługi ochrony zdrowia. Taką klasyfikację usług potwierdzał GUS. W oparciu o tę klasyfikację, ZOZy traktowały usługi wykonywane w związku z uczestniczeniem w badaniach klinicznych jako zwolnione z VAT.

Po zmianie przepisów o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma już znaczenia dla opodatkowania takich usług podatkiem VAT. Kluczowa staje się bowiem ocena charakteru i celu usług świadczonych przez ZOZ, tj. czy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub ewentualnie, czy usługi badań klinicznych są ściśle związane z usługami służącymi takim celom.

W interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r. (ITPP1/443-16/11/DM), jednej z pierwszych wydanych po zmianie przepisów o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy orzekł, że usługi świadczone przez szpital kliniczny w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Organ stwierdził, iż czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczenia opieki medycznej” odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Jeżeli z całokształtu świadczenia wynika, że głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to zwolnienie z VAT nie ma zastosowania. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, celem badań klinicznych jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. Zatem badania te nie mają – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Co prawda, działania podejmowane przez szpital, takie jak np. EKG, czy echo serca stanowią usługi medyczne, niemniej jednak są one prowadzone „na rzecz badań klinicznych”. Dlatego też, takie usługi, mimo że świadczone są przez ZOZ, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku niektórych świadczeń wykonywanych przez ZOZy, powyższa argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej będzie słuszna i usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Ostateczna kwalifikacja takich usług zależy jednak każdorazowo od postanowień umowy trójstronnej na przeprowadzenie badań klinicznych, której stronami są badacz, sponsor i ośrodek badawczy. W przypadku wielu umów na uczestnictwo w badaniu klinicznym, sytuacja jest bowiem bardziej skomplikowana. Często pacjenci uczestniczący w badaniach klinicznych są przyjmowani do szpitala wcześniej, jako osoby wymagające udzielenia niezbędnego świadczenia medycznego ratującego życie lub zdrowie. Badanie kliniczne jest prowadzone obok podstawowej hospitalizacji i podstawowego procesu leczenia pacjenta – podanie leku i ocena jego skutków odbywa się jednocześnie w ramach procesu leczenia. Badania kliniczne wykonywane są w pomieszczeniach ośrodka badawczego (szpitala), przy wykorzystaniu jego personelu, urządzeń i wyposażenia. Zatem niektóre przeprowadzane badania diagnostyczne, za które szpital otrzymuje wynagrodzenie od sponsora, oprócz oceny skutków działania i bezpieczeństwa badanych produktów leczniczych, niewątpliwie służą „przy okazji” ochronie i poprawie zdrowia pacjentów. A zatem, istnieją argumenty za zwolnieniem takich usług z VAT.

Wspomniana interpretacja prezentuje stanowisko władz skarbowych, które będą raczej dążyć do opodatkowania VAT usług wykonywanych przez ZOZy w ramach umów trójstronnych na przeprowadzenie badań klinicznych. Należy jednak obserwować, czy w ten sposób ukształtuje się jednolita praktyka oraz jakie będą rozstrzygnięcia sądów w tej kwestii.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *