Rozliczanie przychodów na przełomie lat podatkowych

Podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów i różni się od zasady kasowej powstawania przychodów, ponieważ przychód w zasadzie kasowej powstaje dopiero z chwilą wpływu środków do kasy lub na rachunek bankowy.
Powyższa zasada stosowana jest również przy określaniu przychodu podatników CIT w przypadkach, gdy nie mamy do czynienia z powstaniem przychód należny (np. wypłacone odszkodowanie, zapłata niestanowiąca zaliczki przed momentem powstaniem należności).
Przychody należne.
Przychody należne to wierzytelności powstałe na skutek prowadzonej działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na ich podstawie podatnik ma prawo domagać się zapłaty lub otrzymania w ramach kompensaty innych świadczeń.
O powstawaniu przychodów należnych decydują często umowy zawarte pomiędzy kontrahentami, wskazujące, kiedy świadczący usługę w sposób długoterminowy lub ciągły może domagać się zapłaty. Najczęściej przykładem świadczenia usług w sposób długoterminowy są usługi budowlane, w których momentem uzyskania przychodu jest moment odebrania prac protokołem odbioru.
Należność i przychód podatkowy powstają z reguły z chwilą wykonania usługi lub dostarczenia towaru lub prawa majątkowego. Termin płatności jest ustalany przez strony transakcji i może on być przesuwany. Nie ma to wpływu na rozliczenia podatkowe. Również rozliczanie należności przez kontrahentów – zapłata, kompensata itd. – nie powoduje wygenerowania przychodu. Powstał on, bowiem z chwilą utworzenia tej należności i nie może być wykreowany powtórnie.
Należy zwrócić uwagę ponadto, iż w niektórych sytuacjach należność powstaje dopiero z chwilą wypełnienia określonej formy transakcji. Powyższe potwierdzają organy podatkowe, które stwierdzają, że w przypadku transakcji sprzedaży lokalu przychód podatnika w CIT powstanie w momencie przeniesienia własności lokalu, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego1.
Moment powstania przychodu.
Art.. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, iż za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Datę powstania przychodu wskazuje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze2.
W większości przypadków przychód podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych. Wynika to pośrednio z przepisów ustawy o VAT3, która nakazuje wystawianie faktury w ciągu 7 dni od daty ww. czynności. W rzeczywistości gospodarczej faktura zwykle wystawiana jest później, a zapłata należności wynikająca z faktury realizowana jest z opóźnionym terminem płatności.
Przez dzień wystawienia faktury, należy rozumieć dzień wystawienia faktury za daną usługę, sprzedaż towaru lub praw majątkowych, a nie faktury za wpłaconą zaliczkę, przedpłatę. Powyższe potwierdzają organy podatkowe, które podkreślają, że fakt zafakturowania zaliczki otrzymanej od kontrahenta nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych4.
W przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę  wynikową wcześniej, to spowoduje ona konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie jej wystawienia. Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazał, że  „(…) Jeśli podatnik nie wykonał usługi, a jedynie rozpoczął jej wykonywanie, jednak wystawił fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury VAT(…)”.
Należy zwrócić uwagę, iż często mamy do czynienia z sytuacją, w której czynności nie wykonuje podatnik VAT bądź sama czynność nie podlega VAT i nie mamy obowiązku wystawienia faktury. W powyższej sytuacji wykonanie przez podatnika czynności automatycznie oznacza powstanie po jego stronie przychodu. Do powyższego odniósł się WSA w Białymstoku który wskazał, że ,,(…) Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma, albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. (…) ,,Opłata za obsługę pożyczki w domu” pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym, przychodem z tego tytułu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej), polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a tej ustawy) (…).”
Wartą zauważenia pozostaje kwestia korygowania obrotu – zwłaszcza na przełomie roku obrotowego i podatkowego. Faktury korygujące, wystawiane na podstawie różnych przyczyn, mogą zwiększać pierwotnie wykazany przychód bądź go obniżać. Główną przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających obrót są najczęściej błędy rachunkowe bądź warunki umowne.
Korektę przychodu podatnik powinien dokonać w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód podatkowy, a to oznacza, że ze względu na zaniżony wcześniej przychód pojawiła się po stronie podatnika zaległość podatkowa.
Korekty obniżające pierwotnie wykazany przez podatnika przychód są w większości przypadków skutkiem błędów, udzielonych opustów, rabatów, bonifikat, skont. Korekty obniżające wcześniej wykazany przychód oznaczają po stronie podatnika nadpłatę w podatku dochodowym,
Nadwyżka podatku dochodowego stwierdzona korektą po złożeniu zeznania rocznego może być odebrana wyłącznie przez złożenie korekty zeznania rocznego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Błędem jest rozliczanie korekty „in minus” w następnych latach podatkowych nie zaś w tym, w którym powstała nadpłata. Obrót należy skorygować w roku obrotowym, w którym się pojawił, jednakże dopuszczają w przypadku zamkniętych już ksiąg rachunkowych ujęcie skutków korekty nieistotnej, tj. niezniekształcającej sprawozdania finansowego jednostki w kolejnym roku obrotowym.
Zwrot towarów.
Wiele wątpliwości, budzi sposób rozliczenia korekty w przypadku zwrotu przez kontrahenta uprzednio zakupionych towarów. Taka sytuację powinno się traktować, jako odrębne zdarzenie prawne i gospodarcze i rozliczać na bieżąco w momencie zwrotu.
Takie podejście jest znacznym ułatwieniem dla podatników, którzy ze względu na bardzo dużą liczbę wystawianych faktur korygujących, musieliby ponieść znacznie większe nakłady czasu i pracy na przypisanie korekt do pierwotnego okresu oraz wielokrotne korygowanie rozliczeń rocznych przy chęci szybkiego odzyskania nadpłaconych kwot.
Organy skarbowe jednakże wskazują, że rozliczenie korekty w przypadku zwrotu przez kontrahenta uprzednio zakupionych towarów powinno być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży przez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. &Przykładowo Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie5 wskazał, że: ,,(…) Spółka prowadzi działalność gospodarczą (…) W ramach zawartych umów odbiorcy mają prawo do zwrotu lub częściowego zwrotu towarów. Często zwrot towarów następuje po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok. W przypadku otrzymania zwrotów towaru Spółka wystawia korektę faktury. Jednak dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia to, z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży przez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje, bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (…)”.

Usługi ciągłe.
Należy również zwrócić uwagę na określenie daty powstania przychodu usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Usługi tego typu nie mają definitywnego momentu jej wykonania. Do usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych zaliczyć należy, np. usługi najmu, telekomunikacyjne, wywozu śmieci, reklamowe, stałą obsługę prawną, dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego
Zgodnie z art. 12 ust. 3c UoCIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przez okres rozliczeniowy, orzecznictwo wskazuje rozumieć przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, kładący nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi6.
Do powyższego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie7, który wskazał, iż „(…) Przychód z usług audiotele powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku (…)”.
W sytuacji, gdy zawarta przez strony umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu.
Przychód z tytułu opłat za media uwzględnionych w kwocie czynszu, jak również refakturowanych odrębnie od czynszu, zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie.
Art. 12 ust. 4 pkt 1UoCIT wskazuje, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że w przypadku robót budowalnych faktury (z datą wystawienia których powstał przychód) to należność wykonawcy za roboty budowlane wykonane w danym (objętym rozliczeniem) okresie, a nie zaliczka (przedpłatą) na poczet robót, które będą realizowane w przyszłych okresach.
Powyższy pogląd podzielił NSA, który w wyroku8 wskazał, że ,,(…) Skoro kwoty należne wykonawcy, stosownie do comiesięcznego postępu robót budowlanych, stanowiły zgodnie z kontraktem tytuł do zapłaty przed ostatecznym odbiorem robót, to była to okoliczność przesądzająca o powstaniu przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.(…)”.
\"\"
1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt: IP-PB3-423-1056/08-2/MW.
2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. 3) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535).
4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt: ŁUS II-2-423/86/06/JB.
5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt: IPPB3/423-464/11-2/MC.
6) Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1147/12.
7) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt: IP-PB3-423-923/08-2/KB.
8) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt: II FSK 1727/07.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *