Jednym z narzędzi służących temu celowi jest uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.

Organy podatkowe i ich właściwość.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach.  W przypadku należności podatkowych podmiotami odpowiedzialnymi za realizacje w/w normy są organy podatkowe. Co do zasady, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), organami podatkowymi – w pierwszej instancji – są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek.  Podmioty te, w zależności od przypisanych ich kompetencji, biorą udział w procesie wymiaru i poboru podatku, np. do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy – na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, za wyjątkiem takich, których ustalenie lub określenie i pobór należy do innych organów. Uprawnienia organu podatkowego w tym zakresie są ściśle związane ze sposobem powstawania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy z tych sposobów cechuje się brakiem udziału organu podatkowego i stanowi tzw. zasadę samoobliczania podatku. Rola organu podatkowego sprowadza się w tym przypadku jedynie do poboru podatku. Jeśli jednak podatek zostanie wykazany w nieprawidłowej wysokości, podatek nie zostanie zapłacony w całości lub w części bądź deklaracja nie została złożona, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od sposobu wymiaru podatku, ustawodawca wyposażył organy podatkowe w narzędzia, które mają służyć ochronie ich interesów jako wierzycieli należności publicznoprawnych. Jak bowiem stanowi art. 33 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (w przypadku małżonków również na majątku wspólnym) jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Za stan uzasadniający taką obawę wskazano – w treści w/w przepisu – trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku, utrudniające lub udaremniające egzekucję. Ponadto zabezpieczenia można dokonać również na majątku osób trzecich, tj. płatnika, inkasenta oraz osób, wobec których orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jak  i na majątku podatnika, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów na zasadach określonych w ustawie VAT (art. 33b O.p.). W świetle obowiązujących przepisów brak przeszkód, by zabezpieczenia dokonać już w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. O zabezpieczeniu organ orzeka w drodze decyzji i jeśli jest ona wydana w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej, to określa się w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub  wysokość należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (WSA w Gliwicach z dnia 09.01.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12).

Pomimo, iż zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, postępowanie zabezpieczające nie jest częścią tych postępowań. Tak jak  w przypadku postępowania wymiarowego, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu zastosowanie znajdują przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej pt. Postępowanie podatkowe. Niemniej jednak jest ono, z uwagi na swoją specyfikę (m. in. konieczna szybkość działania), w pewnym stopniu postępowaniem uproszczonym. Przede wszystkim, do jego wszczęcia nie jest wymagane wydanie i doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej).  Postępowanie takie nie może być ponadto wszczęte na wniosek strony. W praktyce często zdarza się, że np. naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zabezpieczenia na dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Organ ten nie jest jednak stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, więc nie dochodzi w takim wypadku do wszczęcia na wniosek strony. Uproszczona jest też forma zakończenia tego postępowania, tzn. doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie musi być poprzedzone wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). O ile postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, o tyle sama decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać wszystkie ustawowe elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej, takie jak uzasadnienie faktyczne i prawne, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie czy pouczenie o trybie odwoławczym. Ponadto powinna być ona wydana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, choć w pewnych aspektach w toku postępowania zabezpieczającego zasady te ulegają pewnej modyfikacji.

Decyzja o zabezpieczeniu winna być wydana z uwzględnieniem tzw. zasady przekonywania stron, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Znaczenie tej zasady nabiera szczególnej wagi w przypadku wskazania przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, innych niż te, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że wskazane przez ustawodawcę okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję, mają podstawowe znaczenie. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Fakt wystąpienia którejś ztych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 4/15). Wyliczenie zawarte w w/w przepisie nie ma charakteru zamkniętego, a zatem brak przeszkód, by przyjąć inne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W ślad za sądownictwem administracyjnym można wskazać, iż „uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (WSA w Gdańsku z dnia 05.11.2014 r., sygn. akt. I SA/Gd 1096/14).

[page_break]
Jeśli obawa ta ma mieć źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, to decyzja o zabezpieczeniu winna uwzględniać również zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej normy jest o tyle istotna, iż co do zasady główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. W przypadku decyzji o zabezpieczeniu reguła ta ulega pewnej modyfikacji, nie można bowiem mówić o udowodnieniu przyszłego niewykonania zobowiązania podatkowego. Z jednej prostej przyczyny: rozstrzygnięcie takie, choć oparte na analizie aktualnego stanu faktycznego, dotyczy czasu przyszłego. Nie sposób udowodnić czegoś, co dopiero może się zdarzyć. Organy podatkowe mogą zatem jedynie uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego. Dokonując rozróżnienia między uprawdopodobnieniem, a udowodnieniem danej okoliczności, zauważyć należy, iż to pierwsze nie daje pewności, a jedynie przekonanie o prawdopodobnym zaistnieniu danej okoliczności. Istotę sposobu wykazania przez organy podatkowe ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia scharakteryzował Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swych orzeczeń: „w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.” (vide: wyrok z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12). Przegląd orzecznictwa pozwala przyjąć, iż zabezpieczenie będzie uzasadnione, jeśli określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego będzie konsekwencją stwierdzenia takich czynności jak: uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, wystawianie tzw. pustych faktur, obniżanie podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (WSA w Warszawie z dnia 17.11.2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1139/14 r.), nieujawnianie zobowiązań podatkowych poprzez niezgłoszenie działalności gospodarczej (WSA w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 12.03.2015 r., sygn. akt I SA/Go 688/14), nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych poprzez zawyżanie kosztów i zaniżanie przychodów (WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 694/14) czy ustalanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (WSA w Lublinie z dnia 11.12.2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1096/13). Oczywiście okoliczności te powinny być odniesione do sytuacji majątkowej podatnika. Uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania będzie wykazywana przez podatnika strata z działalności gospodarczej, wykazywanie dochodu lub posiadanie majątku w wysokości niewspółmiernej do przybliżonej kwoty zobowiązania. Za zabezpieczeniem przemawiać będzie również orzeczona bezskuteczność egzekucji do innych zaległości podatnika (WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.03.2015 r., sygn. akt. I SA/Go 688/14). Natomiast przesłanką do zabezpieczenia nie będzie fakt prowadzenia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zaległości publicznoprawne są w jego toku regulowane (WSA w Gliwicach z dnia 27.03.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14). Pamiętać należy, że nie każde niepłacenie podatków jest przesłanką do dokonania zabezpieczenia. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wskazał bowiem, iż stan ten musi mieć charakter trwały, rolą organów podatkowych jest więc ten stan wykazać. Obowiązujące przepisy prawa nie podają jednak, czym przejawia się ta trwałość. Dlatego też pojęcie to każdorazowo – w zależności od okoliczności sprawy – może odnosić się do różnych okoliczności. Trwałym nie uiszczaniem zobowiązań podatkowych będzie  np. wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 144/12).  Twierdzeniu, że doszło do trwałego nieuiszczania podatków musi towarzyszyć wykazanie, iż nic nie wskazuje, że sytuacja taka może ulec zmianie. Innymi słowy, trwałe niepłacenie podatków musi być powiązane ze złą kondycją finansową podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z dnia  26.02.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1399/14). Również nie każde zbywanie majątku może być automatycznie uznane jako przesłanka do zabezpieczenia. Skutkiem takich czynności musi być bowiem udaremnienie lub utrudnienie egzekucji. Jeśli więc podatnik zbywa składniki majątkowe, które nie podlegają egzekucji bądź nie przedstawiają żadnej wartości, to nie sposób uznać takie działania za przesłankę zabezpieczenia.

Czasowy charakter decyzji o zabezpieczeniu.
Zabezpieczenie na majątku dotyczy stanu poprzedzającego wymagalność podatku. W momencie, gdy zobowiązanie będzie wymagalne, czy to z deklaracji, czy to z decyzji wymiarowej, zabezpieczenie traci rację bytu. Stąd też decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy i wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 O.p.). Dochodzi do wygaśnięcia decyzji z mocy prawa. Reguła ta dotyczy jednak sytuacji, gdy zabezpieczenia dokonano w toku kontroli lub postępowania podatkowego. Ustawodawca nie wypowiedział się natomiast na temat decyzji w sprawie zabezpieczenia przed terminem płatności podatku. Z momentem upływu takiego terminu zobowiązanie staje się wymagalne, a zatem decyzja taka wygasa z uwagi na swoją bezprzedmiotowość, przy czym nie następuje to z mocy prawa. Zastosowanie znajdzie zatem art. 258 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy ta stała się bezprzedmiotowa, o czym orzeka w formie decyzji. Tymczasowy charakter decyzji o zabezpieczeniu wywołuje też określone skutki w przypadku postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, od decyzji o zabezpieczeniu przysługuje odwołanie. Z uwagi na czasowy charakter takiej decyzji, może zdarzyć się, że w toku postępowania odwoławczego decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie. Powstał więc problem w jaki sposób zakończyć postępowanie odwoławcze, skoro brak przedmiotu zaskarżenia: czy  powinno być ono umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego bądź czy odwołanie mimo wszystko rozpatrywać. Początkowo, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie zdania były podzielone. Ostatecznie zagadnienie to rozstrzygnął NSA stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji, co skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego (uchwała NSA z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11).

Rodzaje zabezpieczenia.
Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może dokonać się w dwóch trybach: zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej lub w myśl ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.  Zabezpieczenie w trybie Ordynacji podatkowej – zgodnie z art. 33d § 2 – dokonuje się na wniosek strony poprzez:

1) gwarancję bankową lub ubezpieczeniową;
2) poręczenie banku;
3) weksel z poręczeniem wekslowym banku;
4) czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku;
5) zastaw rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej;
6) uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
7) pisemne, nieodwołalnego upoważnienie organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Jak zauważył NSA, strona dokonując wyboru formy zabezpieczenia powinna tę formę w sposób precyzyjny określić oraz dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw prawnych by uznać, że organ najpierw orzeka o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie o jego przyjęciu (wyrok z dnia 25.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1124/09). Co prawda orzeczenie to dotyczyło odpowiedniego zastosowania art. 33d O.p. przy wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (z dniem 01.01.2009 r. uchylono przepisy regulujące to zagadnienia), to jednak w powyżej przedstawionym zakresie jest ono wciąć aktualne. Ponadto należy pamiętać, iż wniosek strony w sprawie przyjęcia zabezpieczenia powinien być rozpatrywany przez organ podatkowy z uwzględnieniem  art. 169 O.p. Jeśli więc będzie on zawierał braki, organ podatkowy wezwie stronę do ich usunięcia z pouczeniem, że nie usuniecie tych braków w ciągu 7 dni skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 33g O.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Na kanwie w/w przepisu powstały pewne wątpliwości, a sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie: czy organ podatkowy jest związany wnioskiem strony w sprawie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia. Przede wszystkim należy wskazać, iż  zabezpieczenie dobrowolne ma prymat i pierwszeństwo nad zabezpieczeniem w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to z treści art. 33d § 4 O.p., który stanowi, że jeśli wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia został złożony po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie ustawy egzekucyjnej uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Nie oznacza to jednak, iż prawidłowe – z formalnego punktu widzenia – złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest dla organu podatkowego wiążące. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ratio legis przepisów o zabezpieczeniu polega na ochronie interesów organu podatkowego jako wierzyciela należności publicznoprawnych. Jeśli zatem zabezpieczenie ma służyć ochronie Skarbu Państwa, to oczywistym jest, iż zostanie przyjęte tylko takie zabezpieczenie, które będzie dawało gwarancję jego prawidłowej realizacji. W konsekwencji należałoby uznać więc, iż organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony. Potwierdza to również redakcja art. 33g O.p., w którym mowa o postanowieniu w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, na które przysługuje zażalenie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z treści w/w przepisu wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, co jest zwrotem na tyle pojemnym, że mieści się w nim wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i odmowie jego przyjęcia (WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26.05.2010 r., sygn. akt  I SA/Go 414/10).  W konsekwencji, za trafne zatem wypada uznać stanowisko wyrażone w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym nie można w/w przepisów interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela – Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika (II FSK 1858/10 z dnia 04.04.2012 r.). Podatnik składając zatem wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie ma gwarancji, że zostanie on rozpatrzony pozytywnie przez organ podatkowy.