W Trybunale Konstytucyjnym czeka na rozpatrzenie skarga konstytucyjna z dnia 19 czerwca 2008 r. (sygn. sprawy SK 18/09) o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT. Do czasu rozstrzygnięcia tej sprawy sądy administracyjne zawieszają postępowania w sprawach o dochody z nieujawnionych źródeł.

Jak wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT – od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów  lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75 % dochodu.

Na wstępie należy wskazać, iż ogólny charakter treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT doprowadził do takiego ukształtowania postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł, że organy podatkowe nie tylko przerzucają ciężar dowodu na podatników, ale również nie biorą pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia wskazywanych przez podatników dowodów. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w skardze konstytucyjnej z dnia 19 czerwca 2008 r. Skarżąca podniosła zarzut, że w postępowaniu podatkowym w sprawie dochodów nieujawnionych źródeł  obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, co narusza zasadę domniemania niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji RP) z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie zostało jednoznacznie rozstrzygnięte na kim spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Niemniej biorąc pod uwagę treść przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, za prawidłowe należy uznać takie stosowanie przepisów tego postępowania w przedmiocie rozłożenia ciężaru dowodu, aby stanowiły one jak najszerszą gwarancję praw podatnika (co przede wszystkim zgodne będzie z funkcją, jaką przewidział dla tych regulacji ustawodawca). Zwrócić tu należy przede wszystkim uwagę na art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę prawdy obiektywnej, który stanowi iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 par. 1 Ordynacji stwierdzając, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, stanowi odzwierciedlenie zasady zupełności postępowania dowodowego. Budzić musi zatem uzasadnione wątpliwości, czy wskazany powyżej sposób rozłożenia ciężaru dowodu w toku postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł zgodny jest z treścią wskazanych przepisów Ordynacji i Konstytucji RP.
[page_break]
Zgodnie z art. 68 par. 4 Ordynacji – zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstanie jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników PIT, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z powyższym należy wskazać, iż na tle regulacji wynikającej z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT istnieją wątpliwości dotyczące sytuacji podatników, którzy wskazują jako źródło pokrycia wydatków dochody, od których podatku nie zapłacili, a co do których upłynął już termin przedawnienia wynikający z Ordynacji podatkowej. Wątpliwości powyższe podzielił WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lutego 2010 roku (sygn. I SA/Bk 499/09). W orzeczeniu wyjaśniono, że należy uznać za nieprawidłową przyjmowaną przez organy podatkowe interpretację ww. przepisu. Zgodnie z tą interpretacją nie mogą być wskazywane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przyjęcie takiej wykładni analizowanego przepisu prowadziłoby zatem do wniosku, iż dochody te pomimo, że przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych. Jak wskazał Sąd – uznanie takiej wykładni za prawidłową dawałoby państwu możliwość opodatkowywania dochodów w sposób nieskrępowany żadnymi ramami czasowymi. Stanowiłoby to ograniczenie instytucji przedawnienia, która służyć ma realizacji pewności prawa. Również w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 498/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł że restytucyjne działanie podatku od dochodów nieujawnionych, z uwagi na zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia żądania od podatnika podatku w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres, w którym dochód ten został osiągnięty.

Ten stan rzeczy znajduje swoje odzwierciedlenie również w treści skargi konstytucyjnej z dnia 19 sierpnia 2008 r., w której podatniczka podnosi zarzut naruszenia przez przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł prawa do własności, wynikającego z treści art. 64 ust. 1 Konstytucji, w związku z art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polega na pozbawieniu podatników możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Konstrukcja opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł pozwala tym samym na wydłużenie ustawowego biegu przedawnienia tych zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

Odnośnie zarzutów dotyczących potencjalnej niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT, należy wskazać, iż zastosowanie sankcyjnej stawki dla opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł prowadzi do pozbawienia podatnika niemalże całego zgłoszonego do opodatkowania dochodu, co wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia. Tymczasem jak wskazuje art. 64 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do własności. Prawo to może być ograniczone wyłącznie w drodze ustawy i tylko w zakresie w jakim nie narusza ono istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Ponadto należy mieć na uwadze, iż upoważnienie organów podatkowych do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu wskazuje na naruszenie konstytucyjnie ustanowionej na podstawie art. 46 Konstytucji RP wyłączności sądu do orzekania o przepadku rzeczy. W takiej sytuacji dochodziłoby również do naruszenia prawa do sądu wynikającego z treści art. 45 ustawy zasadniczej. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że oprócz opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 75%, podatnik odpowiadać może za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego. Dopuszczenie możliwości zastosowania podwójnej sankcji za ten sam czyn wskazuje na naruszenie zasady praworządności wynikającej z treści art. 2 Konstytucji RP.

Skarga konstytucyjna z dnia 19 sierpnia 2008 r. zawiera wszystkie wskazane powyżej zarzuty w przedmiocie potencjalnej niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7). Niemniej należy mieć na uwadze, że w przedmiocie potencjalnej niekonstytucyjności tego przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się niedawno negatywnie w innej sprawie. W sentencji wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. sprawy P 90/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że regulacja w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy jest zgodna z Konstytucją. Choć sentencja wyroku odnosiła się do zarzutu podwójne sankcji za ten sam czyn przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednocześnie wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem jakoby rzeczony podatek był rodzajem kary. Dodatkowo w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że wyższa stawka tego szczególnego podatku zryczałtowanego jest uzasadniona tym, że obok niego nie wymierza się odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku dochodowego, a także tym, że to organ podatkowy ponosi koszty ustalania dochodu.

Tytułem podsumowania – w przypadku uwzględnienia przez Trybunał Konstytucyjny zarzutów skargi z dnia 19 kwietnia 2008 r. podatnicy uzyskają podstawę dla wznowienia zakończonych już postępowań w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł na wniosek złożony w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału. Należy mieć jednak na uwadze, że w ogłoszonym niedawno wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny odniósł się negatywnie do zarzutów dotyczących potencjalnej niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT, uznając jednocześnie za zgodną z Konstytucją regulację dotyczącą możliwości zastosowania podwójnej sankcji za ten sam czyn w przypadku opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.