Firmy decydują się na dowóz pracowników z różnych względów. Przykładowo w przypadku zmianowego systemu pracy, dowóz pracowników zapewnia ciągłość procesu produkcji.  Niejednokrotnie, zapewnienie przez pracodawcę dowozu jest jedyną możliwością, zapewniającą by te osoby mogły wykonywać świadczenie pracy, albowiem korzystanie ze zbiorowej komunikacji jest niemożliwe lub co najmniej znacznie utrudnione.

Czy nieodpłatny dowóz pracownika do pracy przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: UoPIT), każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy ze stosunku pracy, także świadczenie nieodpłatne, stanowi przychód takiej osoby, a warunkiem koniecznym uznania przychodu jest otrzymanie takiego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych problem powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracownika, w związku z zapewnionym przez pracodawcę dojazdem do pracy, od lat jest różnorodnie rozstrzygany. W zakresie tym zarysowały się dwie linie orzecznicze.

Zgodnie z pierwszą linią orzeczniczą, w sytuacji gdy pracodawca ponosi wydatki związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, przy opłacie ustalonej ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia, możliwe jest ustalenie u pracownika przychodu z tego tytułu, ponieważ są to przysporzenia majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenia na jego rzecz. (tak m.in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt: II FSK 1460/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1208/09, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 22/10).

Z kolei zgodnie z przeciwnym stanowiskiem, w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem. W takim przypadku nie można stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. (tak m.in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 693/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 2735/11, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1356/10).

W związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, związanych z interpretacją pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt: II FSK 2797/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dotyczące kwalifikacji i opodatkowania PIT nieodpłatnych świadczeń dla pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej dotyczącej przewozu pracowników do pracy i z pracy.  Przewóz pracowników był całkowicie finansowany przez pracodawcę. Usługa transportu nabywana była przez pracodawcę od podmiotu zewnętrznego, odpłatność za tę usługę ponoszona była w formie ryczałtu. Pracodawca nie sporządzała listy pracowników korzystających z usługi transportu w danym dniu. Organy podatkowe stwierdziły, że pracodawca w niniejszej sprawie nie dopełnił swoich obowiązków jako płatnik podatku PIT w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku PIT.  Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z argumentacją organów podatkowych i wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Gl 24/11) oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na rozbieżności w orzecznictwie dotyczące danego tematu, zdecydował się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wydaje się, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego pozwoli nie tylko na wyjaśnienie wątpliwości co do przypisywania pracownikom przychodu z tytułu organizowania przez pracodawcę transportu do i z miejsca pracy, ale również będzie miało wpływ na ocenę innych zagadnień dotyczących świadczeń nieodpłatnych na rzecz pracowników (w związku ze skierowaniem omawianego pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie zostały wydane uchwały w sprawach dotyczących ustalania pracownikom przychodu w związku z organizowanymi przez pracodawcę imprezami integracyjnymi/ szkoleniowo-integracyjnymi (sygn. akt: II FPS 3/13 i II FPS 6/13).

Nieodpłatny dowóz pracowników do pracy a koszt uzyskania przychodu pracodawcy

W związku z zapewnieniem pracownikom bezpłatnego dowozu do pracy i z powrotem pracodawca ponosi określone wydatki.  Czy jednak wydatek taki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: UoCIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.  Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ustawodawca nie wskazał w art. 16 ust. 1 UoCIT, że wydatki na dowóz pracownika do miejsca pracy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów  podatnika podatku dochodowego. Zatem, w celu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo należy zbadać, czy wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Co do zasady, cel ponoszenia wydatków na rzecz przewoźników dowożących pracowników do miejsca pracy można z pewnością utożsamiać z chęcią uzyskania przychodów, zabezpieczenia czy też zachowania ich źródła. Przykładowo, jeżeli pracownik pracuje w kopalni gdzie konieczna jest zmianowa organizacja pracy, a gdzie infrastruktura komunikacyjna jest bardzo słaba, dowóz pracowników do pracy zapewni pracodawcy ciągłość i stabilność funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dlatego też w sytuacji, w której podatnik poniesie faktyczny wydatek, i wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, można zaliczyć ten konkretny wydatek do kosztów podatkowych na gruncie UoCIT.

Powyższe potwierdzają ograny podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2011 r., nr IBPBI/2/423-786/11/MS czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-854/10-2/JB.

Nieodpłatny dowóz pracowników do pracy podlega opodatkowaniu VAT?

Zasadniczo z opodatkowaniem świadczenia usługi na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: UoVAT), mamy do czynienia w sytuacjach gdy są one odpłatne. Jednakże, ustawodawca przewidział pewne wyjątki – m.in. w art. 8 ust. 2 UoVAT, ustawodawca nakłada obowiązek zapłaty podatku VAT na podatnika świadczącego nieodpłatnie usługi na cele osobiste różnych powiązanych z nim osób, w tym m.in. pracowników

Ustawodawca przewidział, że dla uznania ww. świadczeń za opodatkowane podatkiem VAT konieczne jest by świadczenia te dotyczyły celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem w celu ustalenia czy konkretna nieodpłatna usługa świadczona na rzecz pracownika jest opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie ich celu. Jeżeli dotyczą one prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej to nie będą podlegały podatkowi VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika podlega podatkowi VAT bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało czy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Zatem podatnik każdorazowo powinien rozważyć czy nieodpłatne świadczenie usług dotyczy jego działalności gospodarczej czy tez nie.

Nieodpłatny dowóz pracowników do pracy, w zależności od konkretnej sytuacji może zaspokajać jedyne osobiste potrzeby pracownika, jednakże, istnieją sytuacje, w których nieodpłatna usługa dowozu pracowników zaspokaja przede wszystkim cele pracodawcy. Przykładowo, w przypadku niedostatecznej infrastruktury, w znaczny sposób utrudniającej dojazd pracowników do pracy, udostępnianie nieodpłatnych usług przewozowych na rzecz pracowników umożliwia prawidłowe funkcjonowanie działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku pierwszorzędną korzyścią z wykonywanej czynności nie będzie więc korzyść osobista pracownika, lecz prawidłowe funkcjonowanie działalności gospodarczej podatnika, zaś w takim przypadku nieodpłatne świadczenie usługi dowozu na rzecz pracowników nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 (sprawa C-258/95, Julius FillibeckSóhne GmbH Co. KG), gdzie Trybunał stwierdził, iż w sytuacji, gdy dotarcie do miejsca pracy jest utrudnione ze względu na niedostateczną infrastrukturę, nieodpłatny przewóz dla pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT: „(…) gdy mając na uwadze specyficzne okoliczności, takie jak trudności w znalezieniu odpowiednich środków transportu, wymagania przedsiębiorstwa nakładają na pracodawcę obowiązek zapewnienia transportu dla pracowników. W takim przypadku świadczenie usług transportowych nie jest wykonywane w celach innych niż związanych z prowadzoną działalnością (…)”.

Również polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają powyższe stanowisko, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., nr ITPP1/443-887b/13/IK, Dyrektor Izby w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r., nr IPPP3/443-1200/10-2/KC, Wojewódzki Sąd Administracyjny  we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 266/13.

Zatem, jeżeli dowóz pracownika do miejsca pracy i z powrotem, przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatny przewóz dla pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w chwili obecnej nie budzi większych wątpliwości opodatkowanie nieodpłatnego dowozu pracowników do i z pracy przez pracodawcę, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz na gruncie podatku VAT. Jeżeli wydatek pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, można zaliczyć ten konkretny wydatek do kosztów podatkowych na gruncie UoCIT. Na gruncie podatku VAT, usługa nieodpłatnego dowozu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdy usługa ta będzie związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Kwestią otwartą natomiast pozostaje opodatkowanie takiej nieodpłatnej usługi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, wydaje się, że odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego na zadane mu pytanie prawne, powinna rozwiać pojawiające się w tej kwestii wątpliwości.