Podstawowe prawa i obowiązki podatnika w trakcie kontroli podatkowej

Celem niniejszego artykułu jest wskazanie podstawowych praw i obowiązków podatników w trakcie kontroli podatkowej oraz przypomnienie, że w trakcie czynności podejmowanych przez organy podatkowe, podatnik nie stoi na z góry przegranej pozycji, lecz jest równoprawną stroną postępowania.

Kontrola podatkowa, podatnik – definicje
Rozpoczynając rozważania w zakresie określenia podstawowych praw i obowiązków podatnika w trakcie kontroli podatkowej,  zasadne jest odniesienie się do dwóch podstawowych zagadnień, a mianowicie- do określenia, kim w rozumieniu przepisów podatkowych jest podatnik i kiedy mamy w do czynienia z kontrolą podatkową.
W rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: OP), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Praktyczną definicję podatnika wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. stwierdzając, że ,,(…) O tym, czy dana osoba jest podatnikiem, decyduje więc nie jej wola, lecz przepis prawa materialnego zawarty w ustawie podatkowej. Wystąpienie określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego prowadzi jednocześnie do wykreowania publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który z jednej strony wiąże się z obowiązkiem skonkretyzowanego ustawą podmiotu do zapłaty podatku, z drugiej strony – z uprawnieniem państwa do żądania od tego podmiotu określonego zachowania. Takiego zachowania organ państwa nie może dochodzić od osoby, która w świetle ustawy podatkowej nie jest podatnikiem (…).” 1
Definicja kontroli podatkowej wskazana została natomiast w art. 281 OP, zgodnie z którym, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy ww. kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Do praktycznej definicji kontroli odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. ,,(…) Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku (…)”2 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. ,,(…) Celem każdej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest sprawdzenie czy zobowiązane podmioty wywiązują się z nałożonych na nich wszelakich obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Organy podatkowe orzekają w sprawie w drodze decyzji, która zawiera m.in. podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (…)”3
Prawa podatnika w trakcie kontroli podatkowej

  • Prawo do skorzystania z upoważnionego zastępcy

Pierwszym i podstawowym prawem podatnika wiążącym się z kontrolą podatkową jest wyznaczenie zgodnie z art. 281a OP upoważnionego zastępcy. Osoba ta reprezentuje podatnika w zakresie kontroli podatkowej oraz odpowiada za bezpośredni kontakt z kontrolującymi. Niewątpliwym plusem omawianej instytucji jest fakt, że umożliwia ona podmiotowi kontrolowanemu ustanowienie, w formie pisemnej, pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Warunkiem skuteczności udzielonego pełnomocnictwa jest zgłoszenie tego pełnomocnictwa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, iż instytucja upoważnionego zastępstwa  nie jest tożsama z pełnomocnictwem procesowym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sądu Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. ,,(…) Art. 281a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) upoważnia m.in. podatnika do ustanowienia stałego upoważnienia do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej. Celem wprowadzenia powołanej regulacji było zapewnienie osobie kontrolowanej ochrony już przy pierwszej czynności kontroli poprzez umożliwienie wyznaczenia osoby upoważnionej do jej reprezentowania w razie wszczęcia kontroli. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281 a § 1 ustawy (dział VI ustawy) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV ustawy. Są to dwie odmienne instytucje. Wprawdzie w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 ustawy, jednak z uwagi na brzmienie art. 281 ustawy przepis art. 137 § 3 ustawy stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Treść art. 281a § 1 i 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli można złożyć właściwemu organowi również przed rozpoczęciem kontroli, tak aby osoba upoważniona działała w imieniu kontrolowanego już od momentu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (…)”.4
[page_break]
Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w imieniu podatnika m.in. w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

  • Prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych

Kolejnym i  w rzeczywistości najistotniejszym prawem przysługującym podatnikowi podczas kontroli podatkowej jest prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Zgodnie z art. 285 OP, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej (upoważnionego zastępcy) chyba, że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (oświadczenie o rezygnacji składane jest na piśmie, a w razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje adnotacji dołączając ją do protokołu kontroli podatkowej). Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.
Jak wskazuje doktryna prawa: ,,(…) Prawo to wynika w praktyce zarówno z zasady praworządności, jak i prawdy obiektywnej i zostało podniesione do rangi zasady ogólnej, w art. 123 § 1 OrdPod. O celowości obecności kontrolowanego w toku postępowania decydują również względy praktyczne. Dużo szybciej i łatwiej jest bowiem wyjaśnić powstałe w toku kontroli wątpliwości w sposób bezpośredni, bez konieczności stosowania wszelkich sformalizowanych form komunikacji. Innymi słowy, przebieg postępowania będzie dużo sprawniejszy, gdy kontrolowany w formie ustnej rozwieje pewne wątpliwości kontrolującego powstałe w toku wykonywania czynności kontrolnych, niż gdyby musiał to czynić w pisemnych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Również kontrolujący, uzyskawszy wystarczające ustne wyjaśnienia kontrolującego w określonej materii, nie będzie musiał zamieszczać w protokole kontroli informacji na ten temat (…) Zasada ta realizowana jest w kontroli podatkowej od samego momentu jej wszczęcia do zakończenia poprzez zapisy nakazujące organowi podatkowemu informowanie kontrolowanego o wszelkich czynnościach kontrolnych podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, jak też uprawniające kontrolowanego do brania czynnego udziału w tych czynnościach (…)”5

Podatnicy powinni mieć świadomość możliwości pełnego uczestnictwa w prowadzonej kontroli podatkowej. Uprawnieniu podatnika w tym zakresie odpowiadają obowiązki nałożone na organy podatkowe, np. obowiązek zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

  • Prawo do otrzymywania informacji od organu kontrolnego

Zgodnie z art. 289 OP podatnik, osoba reprezentująca podatnika lub upoważniony zastępca posiada prawo do otrzymywania od organu kontrolnego zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.
Mając na uwadze cel przeprowadzania kontroli podatkowych prawo do otrzymywania zawiadomień od organu kontrolnego jest jednym z podstawowych praw podatnika, który może wziąć udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych czy dowodu z oględzin, a tym samym mieć w wpływ na treść protokołu kontroli podatkowej.
Organ kontrolujący nie musi dopełnić powyższego obowiązku, gdy kontrolowany, osoba reprezentująca podatnika lub upoważniony zastępca są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. Powyższe dotyczy jednakże tylko i wyłącznie sytuacji incydentalnych, tj. np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych czy dowodu z oględzin nie jest możliwie w innym terminie.

  • Prawo do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli

Podatnikowi, który po zakończeniu kontroli podatkowej nie zgadza się z ustaleniami protokołu przysługuje zgodnie z art. 291 OP prawo do wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, zastrzeżeń lub wyjaśnień, przy równoczesnym wskazaniu stosownych wniosków dowodowych.
Z ww. prawa podatnicy korzystają najczęściej, ponieważ w większości wypadków ustalenia protokołu kontroli podatkowej, jako niekorzystne dla podatników, spotykają się z uzasadnionymi obiekcjami z ich strony. Prawo do składania zastrzeżeń i wyjaśnień wiąże się również z prawem do przeprowadzania wniosków dowodowych..
Uprawnienie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień ma doniosłe znaczenie dla danej sprawy podatkowej, ponieważ w przypadku ich niezłożenia w ustawowym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Powyższe potwierdził wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., który wskazał ,,(…) Skoro niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w terminie określonym w 291 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wywołuje określony skutek w postaci przyjęcia, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli to termin określony w art. 291 § 1 ustawy ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu (…).”6
[page_break]
Obowiązki podatnika w trakcie kontroli podatkowej
Niezależnie od wskazanych powyżej uprawnień podatnika w trakcie trwającej kontroli podatkowej, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 287 OP kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (upoważniony zastępca), pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są zobowiązani umożliwić organowi kontrolnemu wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 OP, tj. m.in.:

  • umożliwić wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń; wstęp do lokali mieszkalnych;
  • okazać majątek podlegający kontroli celem umożliwienia dokonania jego oględzin;
  • udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z przedmiotem kontroli;
  • przeprowadzić na żądanie organu kontrolującego spis z natury;
  • wydać (za pokwitowaniem) na czas trwania kontroli próbki towarów, akta, księgi i dokumenty związane z przedmiotem kontroli.
  • Współdziałanie z organem w wyjaśnieniu sprawy

Powyższy katalog obowiązków nie jest oczywiście katalogiem zamkniętym. Obowiązkiem kontrolowanego jest także uczestniczenie w kontroli w zakresie jaki wyznaczył mu kontrolujący, wynikającym z treści art. 287 § 3 OP, a więc udzielania wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli w terminie określonym przez kontrolującego oraz dostarczanie żądanych dokumentów. W tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 189 OP (w zw. z art. 292 OrdPod), który upoważnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, przy czym termin ten ustalony powinien być z uwzględnieniem charakteru dowodu i stanu postępowania (minimalny termin nie może być jednak krótszy niż 3 dni).

Na podatniku ciąży obowiązek udzielenia w wyznaczonym terminie wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, obowiązek dostarczenia kontrolującemu żądanych dokumentów oraz obowiązek zapewnienia kontrolującemu warunków do pracy (jeżeli to możliwie podatnik powinien udostępnić organowi kontrolującemu samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów).
Oprócz obowiązków spoczywających na podatniku, również na osobach upoważnionych do reprezentowania lub prowadzenia jego spraw, pracownikach oraz osobach z nim współdziałających spoczywa obowiązek udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Osobą współdziałającą z podatnikiem jest osoba, która działa na jego rzecz, lecz nie jest jego pracownikiem (np. osoby, którym kontrolowany zlecił w drodze odpowiedniej umowy wykonanie określonej czynności, doraźnie lub na czas stały – zleceniobiorcy, wykonawcy dzieł). Za osobę współdziałającą z kontrolowanym może uchodzić również podmiot, który sprawuje stałą obsługę kontrolowanego (np. stała obsługa prawna bądź księgowa).

  • Zapewnienie dostępu kontrolującym do nieruchomości kontrolowanego

Do obowiązku ciążącym na podatniku, polegającym umożliwienia wstępu organowi kontrolującemu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń oraz lokali mieszkalnych odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. wskazując, że ,,(…) Brak jest podstaw, aby wywodzić, że prawna dopuszczalność przeprowadzenia oględzin i przeszukania, o których to czynnościach mowa w przepisie art. 288 Ordynacji podatkowej, tym samym dopuszczalność uznania waloru dowodowego rzeczy (dokumentów, nośników informacji mogących stanowić dowód w sprawie) odnalezionych i zabezpieczonych w toku tych czynności determinowana jest warunkiem legitymowania się przez kontrolowanego tytułem własności terenu, budynku lub lokalu. Warunek tego rodzaju, nie jest bowiem formułowany na gruncie przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej. Nie operuje w analizowanym zakresie kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. między innymi miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji (…)”.7

  • Obowiązek tłumaczenia dokumentów

Kolejnym ciążącym na podatniku obowiązkiem, jest obowiązek nieodpłatnego przedstawienia na żądanie kontrolującego, tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.
Powyższy obowiązek w praktyce często budzi wątpliwości, ponieważ podatnicy nie chcą wyręczać organów podatkowych w tłumaczeniu dokumentów lub też konieczność tłumaczenia postrzegają jako wyraz nieznajomości języków obcych przez pracowników fiskusa. Do obowiązku przedkładania tłumaczonych dokumentów urzędowych odniósł się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 2010 r. wskazując ,,(…) Obcojęzyczne dokumenty, dopiero po ich urzędowym przetłumaczeniu na język polski (przez tłumacza przysięgłego) mogą podlegać swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie. To kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności jak w pkt 2 tego przepisu przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Zgodnie z § 2 czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie. Treść ostatniego z powołanych przepisów jest oczywista i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności do odwoływania się do innych niż językowa reguł wykładni. To strona, wywodząc dla siebie korzystne z informacji zawartych w tych dokumentach skutki prawne, ma obowiązek na żądanie organu przedłożyć je w języku polskim (…)”8

[page_break]
Jednocześnie doktryna wskazuje, że ,,(…) dokument sporządzony w języku obcym, uznany za istotny dla postępowania dowodowego, może być tłumaczony przez podatnika, ale jeśli to nie nastąpi, musi on być – niezależnie od faktu, że tłumaczenie nie zostało dokonane przez podatnika – wzięty pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Organ podatkowy narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 OrdPod), zasadę zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 OrdPod) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OrdPod), gdy nie powołuje biegłego dla oceny dostarczonego przez podatnika dokumentu z tego powodu, że dokument, którego wiedza wymagała wiedzy specjalistycznej, był sporządzony w języku obcym, a podatnik w toku wcześniejszej kontroli podatkowej, mimo żądania organu podatkowego, nie dostarczył tłumaczenia takiego dokumentu (…)”.9

  • Informowanie organu o zmianie adresu

Zgodnie z art. 291b OP, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli.

Zasadniczym celem ww. obowiązku jest umożliwienie organowi podatkowemu wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie kontroli podatkowej, która ujawniła nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Doktryna wskazuje, że ,,(…) do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. (…) Natomiast w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (…) Przepis art. 291b OrdPod chroni zatem interes wierzyciela podatkowego, wprowadzając fikcję prawną doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Regulacja ta zabezpiecza możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wobec osób, które poprzez zmianę swego adresu po zakończeniu kontroli podatkowej próbowałyby unikać wymiaru zobowiązania podatkowego, utrudniając możliwość skutecznego doręczenia im postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (…).”10
  • Książka kontroli

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej zwana: UoSDG) podatnik jest zobowiązany do prowadzenia i przechowywania w swojej siedzibie książki kontroli oraz upoważnień i protokołów kontroli.

Książka kontroli służy podatnikowi do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Podatnik jest obowiązany dokonywać w książce kontroli wpisu informującego o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź wpisu o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny.

Autor:
\"\" Mateusz Cedro – prawnik. Obecnie Starszy Konsultant Podatkowy w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Zarzycki & Wspólnicy. Od 2011 r. pracował oraz współpracował z podmiotami zajmującymi się obsługą prawno – podatkową podmiotów gospodarczych doradzając w transakcjach gospodarczych pod kątem ich konsekwencji prawnych oraz opodatkowania podatkami dochodowymi oraz podatkiem VAT. Posiada bogate doświadczenie doradcze oraz szkoleniowe z zakresu prawa podatkowego.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *