Kiedy jednak zmienia się w czasie wysokość współczynnika określającego prawo do odliczenia VAT naliczonego, wówczas m.in. w odniesieniu do środków trwałych zachodzi potrzeba korygowania wartości odliczonego podatku.

I. Zasady stosowania korekty
W przypadku, gdy na działalność podatnika składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności zwolnione z opodatkowania, w pierwszej kolejności powinien on dokonać alokacji nabywanych towarów i usług do jednego z tych rodzajów działalności. Jeżeli taka alokacja jest możliwa do wykonania, odliczeniu podlega odpowiednio pełna kwota wykazanego na fakturze zakupowej podatku naliczonego lub podatek ten pozostaje w całości nieodliczony.
Natomiast w przypadkach, w których nie jest możliwe takie wyodrębnienie (tj. przykładowo podatnik wykorzystuje dany zakup zarówno w działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności zwolnionej), podatnik może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego stosując tzw. współczynnik VAT, tj. proporcję pomiędzy wartością obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych, a łączną wartością obrotu osiągniętą w danym okresie.

Współczynnik służący do ustalania jaka część VAT naliczonego może być odliczana w ciągu danego roku ustalany jest z jego początkiem na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim (tzw. proporcja wstępna). Ustalona wstępnie jako wartość procentowa wysokość podatku do odliczenia znajduje zastosowanie w ciągu danego roku w kalkulacjach uwzględnianych składanych przez podatnika deklaracjach. W konsekwencji, podatek naliczony wynikający z transakcji zakupowych podatnika dokonanych w ciągu roku jest odliczany przez niego w takim procencie, jaki wynika z proporcji wstępnej.

Z końcem roku podatnik, który wykonuje zarówno działalność opodatkowaną, jak i z VAT zwolnioną, bazując na danych o rzeczywistej wielkości obrotu uzyskanej z obydwu rodzajów prowadzonej działalności, obowiązany jest do obliczenia współczynnika ostatecznego. Ze względu na zmiany w strukturze działalności, najczęściej współczynnik ostateczny odbiega od współczynnika ustalonego wstępnie.

Następstwem zweryfikowania, iż współczynnik, który rzeczywiście powinien mieć zastosowanie do odliczeń VAT dokonanych w ciągu roku różni się od proporcji wstępnej, jest obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego in plus lub in minus, w zależności od relacji współczynnika wstępnego do współczynnika ostatecznego. Szczegółowe zasady dotyczące sposobu obliczania współczynnika oraz obowiązki dokonania korekty odliczenia wynikają bezpośrednio z ustawy o VAT¹, przy czym te ostatnie różnią się w zależności od przedmiotu nabycia.

II. Mechanizm stosowania korekty 5-letniej w odniesieniu do środków trwałych
Ustawa o VAT w art. 91 ust. 1 wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego. W kolejnym ustępie powołanego artykułu ustawodawca wskazuje w jaki sposób, uwzględniając powyższe zasady, dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem m.in. środków trwałych.

W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z postanowieniami ustawowymi w każdym z pięciu lat dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego. W praktyce oznacza to:

– odliczenie podatku naliczonego w roku nabycia środka trwałego w wysokości uzależnionej od wstępnej wartości współczynnika VAT stosowanej w roku nabycia,
– obowiązek weryfikacji współczynnika ostatecznego za rok zakupu i za każdy z kolejnych 4 lat kalendarzowych,
– obowiązek dokonania pięciu korekt podatku wstępnie odliczonego w roku nabycia w deklaracjach VAT składanych za pierwszy okres każdego z kolejnych pięciu lat kalendarzowych., przy czym każda pojedyncza korekta dotyczy jednej piątej podatku naliczonego przy nabyciu danego towaru.

W związku z istnieniem szeregu reguł wyrażonych w ustawie o VAT, korekta 5-letnia może przysparzać problemów z realizacją jej zasad w praktyce. W związku z tym, w celu zobrazowania działania typowej korekty w zakresie środków trwałych, warto przyjrzeć się przykładowi praktycznemu.

Podatnik VAT w 2013 r. nabył i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych szafę pancerną używaną zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej (np. służącą do przechowywania dowodów księgowych). Wartość szafy to 40.000 zł netto. Współczynnik wstępny stosowany przez podatnika w roku nabycia szafy wynosił 50% i zmieniał się wraz z kolejnymi latami użytkowania szafy. W ramach tak zarysowanego stanu faktycznego zasadniczo korekta 5 letnia powinna zostać następująco:

Powyższy przykład wskazuje, że korekta 5-letnia składa się na coroczne porównania w okresie 5 lat od nabycia środka trwałego kwoty podatku odliczonego w roku nabycia i kwot podatku do odliczenia w kolejnych latach, choć obliczanych w odniesieniu do 1/5 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu środka trwałego. Różnica między tymi kwotami powinna zostać uwzględniona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy przy tym pamiętać, iż w przypadku pozostałych środków trwałych, tj. takich, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, Korekta ta dotyczy pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego.

III. Korekta przy zmianie przeznaczenia lub zbyciu środka

Przepisy art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT zawierają dodatkowe regulacje dotyczące korekt podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego lub jego zbycia w trakcie trwania okresu korekty.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 5-letniej i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, iż ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 5 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W odwrotnym przypadku, tj. kiedy przy nabyciu środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, w przypadku gdy następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać analogicznej do wyżej opisanej korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem w dla pozostałych lat okresu pięcioletniego przyjmuje się, iż prawo do odliczenia przysługiwało w pełni).

Podobnie należałoby się odnieść do środków trwałych, które początkowo były wykorzystywane jedynie w ramach działalności zwolnionej od podatku (a zatem przypadek, gdzie odliczenie nie przysługuje wcale), a następnie rozpoczęto jego wykorzystanie dla ramach działalności objętej VAT².

IV. Dodatkowe uwagi

Zagadnienia przedstawione powyżej zarysowują podstawowe zasady dotyczące korekty 5- letniej. Ich zastosowanie wiąże się z zaistnieniem szeregu skutków w nie tylko w ramach VAT, ale także w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, korekta ulega modyfikacjom w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ab initio (dotyczy przykładowo samochodów osobowych).
Warto również zauważyć, że reguły dotyczące ustalania współczynnika wstępnego i ostatecznego mogą w przyszłym roku ulec zmianie, co sygnalizują założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT opublikowane 25 czerwca 2014 r. przez Ministerstwo Finansów.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).
2) Por. tezy z rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt München III, czy w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki.