Częściowa likwidacja na gruncie ustawy o rachunkowości
Zarówno przepisy obowiązujące w zakresie prawa bilansowego, jak również przepisy prawa podatkowego nie regulują zasad związanych z częściową likwidacją środków trwałych. Ze względu na materię niniejszej publikacji dalsze rozważania będą dotyczyły częściowej likwidacji budynków lub też budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) odnoszą się jedynie do likwidacji środka trwałego, nie regulują natomiast w żaden sposób częściowej likwidacji środka trwałego. Mając na uwadze treści art. 32 ustawy o rachunkowości można stwierdzić, że do całkowitej likwidacji środka trwałego dochodzi w przypadku jego wycofania z używania na przykład na skutek naturalnego zużycia, zniszczenia, zepsucia i braku ekonomicznego uzasadnienia jego naprawy, czy też na skutek wypadków losowych, takich jak pożar, powódź i inne. Jednocześnie na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki prowadzące księgi są zobligowane do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Ponadto ze względu na rachunkową zasadę istotności (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości), tj. obowiązek wyodrębnienia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej, a także wyniku finansowego jednostki, nie można takiego zdarzenia pominąć w księgach rachunkowych. Tym samym częściowa likwidacja środka trwałego powinna zostać uwzględniona w rachunkowości danego podmiotu. Natomiast konsekwencje likwidacji środka trwałego (zarówno w przypadku likwidacji całkowitej lub częściowej), na mocy art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, traktuje się jako koszty pośrednio związane z działalnością jednostki na koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Z kolei na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej UPDOP, do likwidacji częściowej należałoby zastosować art. 16g ust. 16. W myśl wskazanej regulacji prawnej w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Zatem w przypadku likwidacji częściowej budynku lub budowli dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy zmniejszyć wartość początkową budynku lub budowli o wartość nieumorzoną części likwidowanej od następnego miesiąca po likwidacji..
Opisywane stanowisko zostało potwierdzone w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-509a/10/AW), w której uznano, że: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściowa likwidacją środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń (…).
W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową – likwidację „części środka trwałego” należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej – zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).
Jeżeli natomiast częściowa likwidacja środka trwałego nie jest związana z likwidacją części składowej (co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie), to nie istnieje obowiązek korygowania odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż odłączenie części składowej (części boksów magazynowych), które Spółka następnie zlikwidowała, skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu.”
Częściowa likwidacja a istnienie budynku lub budowli
W celu właściwego zrozumienia konsekwencji dotyczących częściowej likwidacji budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości niezbędne jest podkreślenie, że podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm., zwana dalej: UPiOL) są nieruchomości oraz obiekty budowlane stanowiące m. in. budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku gdy na skutek częściowej likwidacji (np. rozbiórki) dochodzi do utraty przez dany obiekt budowlany cech budynku lub budowli obowiązek podatkowy wygasa począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do tego rodzaju likwidacji.
Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 106/10, w którym stwierdzono, że „Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). (…) Obowiązek podatkowy nie istnieje po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, jednakże prace te najczęściej są rozciągnięte w czasie, wobec czego jeszcze przed definitywnym zakończeniem rozbiórki może dojść do wygaśnięcia obowiązku podatkowego na skutek utraty przez obiekt podlegający rozbiórce cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”
[page_break]
Niestety w orzecznictwie sądowym brak jest jednoznacznej definicji częściowej likwidacji budynku, czy też budowli, która mogłaby prowadzić do utraty cech obiekty budowlanego opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Na uwagę zasługuje jednak orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 496/09), w którym stwierdzono, że: „Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest m.in. budynek definiowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na gruncie tej definicji obiekt budowlany, który nie ma dachu – nie jest budynkiem. (…) W związku z przedstawionymi zasadami rozważenia wymagają implikacje częściowej rozbiórki budynku, obejmującej także częściowy demontaż dachu. Zdaniem sądu, jeżeli właściciel budynku otrzymał pozwolenie na rozbiórkę i doprowadził ją do etapu zdjęcia poszycia dachowego, to należy przyjąć, że dach przestał istnieć, a co za tym idzie – obiekt budowlany utracił cechy budynku. Dotyczy to nawet takiej rozbiórki, która – po zdjęciu poszycia – nie doprowadziła do demontażu więźby dachowej. Powyższy wniosek wynika m.in. z potocznego rozumienia słowa „dach”, które odwołuje się do definicji funkcjonalnej. Zgodnie z tą definicją dach jest elementem budynku, który chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła; nie spełnia tych funkcji, jeżeli nie ma poszycia. W konsekwencji budynek traci byt jako przedmiot podatku od nieruchomości.”
Częściowa likwidacja prowadzi do zmniejszenia wysokości podatku
W sytuacji, w której częściowa likwidacja nie doprowadziła do utraty przez budynek lub też budowlę cech obiektu budowlanego, konsekwencją związaną z częściową likwidacją budynku lub budowli będzie zmniejszenie wysokości podatku od nieruchomości. Jednakże w opisywanym przypadku w sposób odmienny została potraktowana przez ustawodawcę likwidacja częściowa budynku oraz budowli.
W przypadku częściowej likwidacji budynku, która będzie związana ze zmniejszeniem powierzchni użytkowej budynku, którą zgodnie z art. 1a pkt 5 UPiOL jest powierzchnia mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Powyższe, stosownie do treści art. 6 ust. 3 UPiOL będzie prowadziło do obniżenia podatku od nieruchomości o zlikwidowaną powierzchnię od 1 dnia miesiąca, który następuje po miesiącu dokonania likwidacji. Wspomniana regulacja prawna przewiduje bowiem, iż jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
W odmienny sposób należy jednak podejść do częściowej likwidacji budowli. Wynika to przede wszystkim ze szczególnych zasad dotyczących określania podstawy opodatkowania budowli. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 UPiOL podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego” wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o „wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych” na potrzeby podatkowe, którą określają ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: PDOF) oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: PDOP). Podkreślić trzeba, że za podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Tym samym w przypadku likwidacji częściowej budowli jej konsekwencje powinny zostać uwzględnione dopiero poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania od 1 stycznia roku następującego po roku, w który dokonano takowej likwidacji częściowej.
