Decyzją z dnia 17 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił spółce Profaktor (dalej „Spółka”) podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. w kwocie odmiennej od tej, która zdaniem tej spółki powinna wynikać ze składanych przez nią deklaracji. Wynikało to z obniżenia przez Organ na podstawie art. 111 ustawy o podatku VAT z 2004 r. o 30% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, z uzasadnieniem, że Spółka naruszyła obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał sporną decyzję w mocy.Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o uchylenie decyzji. Sąd ten uwzględnił częściowo skargę, stwierdzając, w odniesieniu do okresu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, że przepisy art. 111 ustawy o podatku VAT z 2004 r. są niezgodne z prawem Unii, a w szczególności z art. 17 i 27 szóstej dyrektywy VAT. Uznał on bowiem, że zawarte w spornych przepisach ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT stanowi odstępstwo od tego prawa przewidzianego w art. 17 szóstej dyrektywy VAT, a zatem ma w istocie charakter środka specjalnego, który nie został wprowadzony przez Rzeczpospolitą Polską przy spełnieniu przesłanek z art. 27 tej dyrektywy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, argumentując, że sporne przepisy mają jedynie charakter sankcji, nie stanowią odstępstwa od szóstej dyrektywy VAT, a ich celem nie jest ograniczenie prawa do odliczenia, lecz zapobieganie oszustwom podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatruje tę skargę, uznał między innymi, że efektem powyższej sankcji jest naruszenie zasady neutralności podatku VAT i obciążenie podatnika, który naruszył obowiązki rejestracyjne, częścią naliczonego podatku VAT. Sąd stwierdził, że istnieją wątpliwości co do zgodności spornych przepisów z zasadą proporcjonalności, co do kwestii, czy stanowią one sankcję administracyjną, czy też środek specjalny w rozumieniu art. 27 szóstej dyrektywy VAT, oraz co do kwestii, czy stanowią one podatek lub opłatę równoważne podatkowi obrotowemu.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił więc zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami:
„1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość wprowadzenia czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej […], którzy naruszają obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy [o podatku VAT z 2004 r.]?
2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na czasowym ograniczeniu zakresu prawa podatnika do odliczenia, o którym mowa w art. 111 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy [o podatku VAT z 2004 r.] wobec podatników naruszających obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących i w związku z tym ich wprowadzenie wymaga dochowania procedury wynikającej z art. 27 ust. 2–4 wymienionej wyżej szóstej dyrektywy [VAT]?
3) Czy w prawie państwa członkowskiego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], mieści się uprawnienie do wprowadzenia sankcji wobec podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w postaci czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o której mowa w art. 111 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy [o podatku VAT z 2004 r.]?”.
[page_break]
Odnosząc się do przedstawionych pytań Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17–20 szóstej dyrektywy VAT jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całości podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność, w zakresie ciężaru podatkowego dla przedsiębiorców.
Z art. 2 i 22 szóstej dyrektywy VAT oraz z art. 10 WE wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich kroków mogących zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swoim terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów, oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie.
W ramach wspólnego systemu podatku VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia poszanowania obowiązków ciążących na podatnikach. W tym zakresie przysługuje im pewna swoboda między innymi co do sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują.
W ramach owych obowiązków art. 22 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT przewiduje w szczególności, że każdy podatnik winien prowadzić rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku VAT oraz jego kontrolę przez organ podatkowy. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą, nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4 tej dyrektywy, wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego pobrania podatku i unikania oszustw podatkowych. W szczególności zaś jako że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę VAT.
Środki te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie mogą one zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT.
Odnosząc się zaś do środka przewidzianego w polskich przepisach Trybunał stwierdził, iż bezspornym jest, że wymagając od podatników stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotu i kwot podlegającego zapłacie podatku, ma on na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. W tym kontekście wspomniany środek, należy uznać za sankcję administracyjną, której zniechęcający skutek ma na celu zapewnianie skuteczności omawianego obowiązku. W braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności.
W dalszej części wywodu Trybunał stwierdził, iż nie jest władny oceniać zgodność konkretnych środków krajowych z prawem Unii bowiem jest to zadaniem sądu krajowego, zaś Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być temu sądowi pomocne. W duchu takich wskazówek prowadzone są dalsze rozważania.
[page_break]
Kontynuując swój wywód Trybunał stwierdził, że przepisy ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie podważają samej zasady prawa do odliczenia, które nadal przysługuje każdemu podatnikowi. Z prawa tego może w dalszym ciągu skorzystać nawet zainteresowany podatnik, który nie wykonywał obowiązku określonego w tych przepisach. Ponadto omawiana sankcja ma charakter ciężaru finansowego, który ustawodawca krajowy nakłada na podatnika w sytuacji naruszenia przepisów, i tylko przez czas trwania tego naruszenia. Taka sankcja, mieszcząca się w zakresie kompetencji zainteresowanego państwa członkowskiego, nie jawi się Trybunałowi jako oczywiście nieodpowiednia w stosunku do realizowanego celu.
Odnosząc się do wcześniejszych rozważań Trybunał ocenił, że decyzja o nałożeniu ciężaru finansowego w drodze obniżenia części podatku podlegającego odliczeniu od należnego podatku VAT, a nie na przykład w drodze zapłaty przez podatnika określonej kwoty na rzecz skarbu państwa, mieści się w zakresie kompetencji zainteresowanego państwa członkowskiego.
Z drugiej strony Trybunał zauważył jednak, że rozwiązanie to może zagrażać zasadzie neutralności podatkowej, w szczególności jeżeli szczegółowe zasady określania wysokości sankcji oraz warunki, w jakich są ustalane, prowadziłyby do pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT samej jego istoty.
Jednak zdaniem Trybunału wysokość zatrzymanego podatku w sprawie przed sądem krajowym, która jest ograniczona do 30% i która tym samym pozwala na zachowanie zasadniczej kwoty podatku naliczonego, nie jawi się ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności. Ponadto takie zatrzymanie dokonane w stosunku do kwoty obciążeń podatkowych zapłaconych przez podatnika nie jest pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek związku z rozmiarem działalności gospodarczej zainteresowanego.
Co więcej, skoro sankcja ta ma na celu zapobieganie nieprawidłowościom to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30 procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Właśnie brak kas rejestrujących stanowi przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych.
[page_break]
Z powyższego zdaniem Trybunału wynika, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, iż wspólny system podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.
Odnosząc się do drugiego pytania Trybunał wyjaśnił pojęcie „środków specjalnych”. Stwierdził w konsekwencji, że omawiany środek nie może stanowić specjalnego środka będącego odstępstwem w rozumieniu art. 27 ust. 1 tej dyrektywy, a przepisy takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie mogą być objęte zakresem zastosowania przywołanego art. 27 ust. 1.
W konsekwencji na drugie pytanie należy odpowiedzieć, że przepisy takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie są „specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo”, mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
Odpowiadając na pytanie trzecie Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów, świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych. Należy więc dokonać oceny czy dany podatek, cło lub opłata mają cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, a więc czy powodują one zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT, poprzez obciążenie obrotu towarami i usługami oraz oddziaływanie na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem istnieją cztery zasadnicze cechy podatku VAT: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.
W ich świetle Trybunał ocenił, że oceniany środek ma jedynie charakter sankcji administracyjnej a więc art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r.
Teza
Z uzasadnienia wyroku Trybunału można wyprowadzić następującą tezę:
„W ramach swobody Państw członkowskich we wprowadzaniu sankcji za naruszenie obowiązków wynikających ze wspólnego systemu podatku VAT mieści się prawo Państwa do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30%, w sytuacji niedopełnienia obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Ograniczenie to ma charakter sankcji administracyjnej i jest proporcjonalne do pożądanego celu, a jako takie nie jest sprzeczne z przepisami szóstej dyrektywy VAT”
Komentarz
Przedstawione orzeczenie zaskakuje końcowymi tezami, w szczególności po lekturze początkowych rozważań i argumentów Trybunału, gdy w dalszej części uzasadnienia wyłącznie jedno zdanie wskazuje na możliwe naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Pomimo, iż Trybunał pozostawia ocenę konkretnego stanu faktycznego sądowi krajowemu, to w dalszej części dokonuje własnej, bardzo wyczerpującej oceny, która sprowadza się do uznania, iż swoboda państwa członkowskiego w zakresie ustalania sankcji nie została w danej sytuacji przekroczona. Można nie zgadzać się z Trybunałem w kwestii oceny proporcjonalności sankcji przy ustaleniu je w wysokości 30%, co wydaje się znaczną wartością, jednak pozostaje to kwestią stricte ocenną i zawsze wzbudzać będzie wątpliwości.
