W art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział specjalne zasady opodatkowania dla dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży. Zgodnie z tym mechanizmem opodatkowaniu podlega marża będąca różnicą pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Stanowisko sadów administracyjnych i organów podatkowych
W odniesieniu do używanych części samochodowych zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe prezentowały dosyć restrykcyjne stanowisko zgodnie, z którym sprzedaż tych towarów nie mogła korzystać z procedury VAT marża. Stanowisko takie znajdziemy miedzy innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 839/11 , poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1036/10, czy chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr. IBPP2/4512-304/16-1/IK. Głównym zrzutem z zakresie możliwość zastosowania procedury marży jest to, że znana jest jedynie cena nabycia samochodu jako całości a nie cena poszczególnych części samochodowych. W związku z tym występowałyby trudności w wyliczeniu marży podlegającej opodatkowaniu. W przywołanym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika stwierdzając, że: towarami używanymi mogą być tylko takie dobra materialne, które w dalszym użytku mają tożsamy stan lub ich stan wymaga naprawy do dalszego użytku. W obu przypadkach ww. dobra materialne muszą być zindywidualizowane, albowiem tylko przy takim ujęciu możliwe jest uchwycenie danego towaru z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania (…) Z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że do wyliczenia marży musi być znana cena nabycia towaru, który jest zbywany. Musi być to zatem towar zindywidualizowany, bo tylko takiemu towarowi można przypisać rzeczywistą kwotę nabycia. Możliwość odstąpienia od tej reguły dotyczącej ceny nabycia ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich (art. 120 ust. 5 – 8 u.p.t.u.). Zauważyć należało również i to, że także w art. 120 ust. 15 ww. ustawy w kontekście wymogów ewidencyjnych mowa jest o obowiązku wskazywania w niej „kwot nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży”. Muszą to zatem być kwoty takie, jakie stanowiły należność za konkretne ruchome dobro materialne, poddawane następnie zbyciu w tym samym (aktualnym) stanie lub wyłącznie po naprawie tegoż samego dobra.
W związku z tym podatnikom odmawiano prawa do zastosowania procedury VAT marża w stosunku do części samochodowych pochodzących z demontażu zakupionych pojazdów i możliwości kwalifikowania ich jako towary używane zgodnie z definicją zawartą w 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Wyrok TSUE
Do innego wniosku doszedł jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym w dniu 18 stycznia 2017 r. wyroku C‑471/15 Sjelle Autogenbrug I/S przeciwko Skatteministeriet. Sprawa dotyczyła interpretacji art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i była wynikiem toczącego się przed duńskim sądem apelacyjnym postępowania ze skargi na interpretację wydaną przez tamtejsze organy podatkowe. W pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE sąd duński zapytał czy pochodzące z wycofanych z eksploatacji pojazdów części – które zajmujące się recyklingiem pojazdów samochodowych przedsiębiorstwo będące podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT wyodrębnia z tych pojazdów celem ich odsprzedaży jako części zamiennych – mogą, zostać uznane za towary używane. W odpowiedzi Trybunał orzekł, że z przepisów dyrektywy nie wynika, aby z pojęcia towarów używanych wykluczony był rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie pochodzący z innego towaru, w którym był on wmontowany jako część jego struktury. Okoliczność, że dany towar został odłączony (zdemontowany) z innego, nie podważa jego kwalifikacji jako „towaru używanego”, o ile może on zostać ponownie użyty „w aktualnym stanie lub po naprawie”. W związku z powyższym TSUE stanął na stanowisku, że przepisy określające procedurę VAT marży
(…) należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.
Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że ewentualne trudności praktyczne przy stosowaniu procedury marży nie mogą uzasadnić wykluczenia z niej pewnych kategorii podatników a podstawa opodatkowania określona w ramach procedury marży powinna wynikać z ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający sprawdzenie, że wszystkie warunki jej zastosowania zostały spełnione.
Podsumowanie
Bez wątpienia rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości jest korzystne dla podatników zajmujących się sprzedażą używanych części samochodowych pochodzących z demontażu. Pozwala bowiem na pewne oszczędności podatkowe co może przełożyć się na cenę sprzedawanych towarów a tym samym ich konkurencyjność wobec towarów nowych. Niemniej jednak stwarza zasygnalizowany już na wstępnie problem natury praktycznej dotyczący ustalenia ceny nabycia części samochodowych. W tym zakresie wyrok TSUE nie daje podatnikom żadnych wskazówek pozostawiając tą kwestię otwartą. Nie ma wątpliwości, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne będą musiały w swoich rozstrzygnięciach wziąć pod uwagę przedstawione przez TSUE argumenty i pozwolić na zastosowanie procedury VAT marża ww. towarów. Podatnicy mogą się jednak spotkać z próbą kwestionowania przez organy i sądy zastosowanej przez nich metody ustalania ceny nabycia.
Autor: Marcin Kołkowicz, Doradca Podatkowyy w ADN Podatki Sp. z o.o.
