We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne, od których przysługuje zryczałtowany zwrot VAT. Z uwagi na przepisy wspólnotowe zawierane umowy są umowami rocznymi, a dostawy produktów rolnych mają odbywać się w okresie od września do stycznia. Po zakończeniu dostawy podatnik wystawi fakturę VAT RR dokumentującą dostawę każdego rodzaju produktów rolnych. Ceny ujęte w fakturze nie będą cenami ostatecznymi, gdyż dopiero po zakończeniu wskazanego okresu dostaw można ustalić, czy ilość dostarczonych produktów wypełnia pierwotne założenia podatnika. W związku z tym podatnik będzie dokonywał płatności za dostawę produktów rolnych udokumentowaną wystawioną fakturą VAT RR w ratach, najpierw 90% wartości faktury, a następnie do określonej daty pozostałe 10%. Podatnik zadał pytanie, czy może dokonać odliczenia naliczonego w fakturach VAT RR i ich korektach wystawionych dla rolników ryczałtowych podatku od towarów i usług w miesiącach ich faktycznej zapłaty, proporcjonalnie do wielkości kwoty dokonanej zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. W ocenie podatnika, w sytuacji, gdy zawarł on umowy, w których określono dłuższe terminy płatności i realizować będzie te płatności częściowo, będzie przysługiwało mu prawo do zwiększenia naliczonego VAT o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano faktycznej zapłaty, proporcjonalnie do wielkości kwoty dokonanej zapłaty. W art. 116 ust. 6 u.p.t.u.1 ustawodawca nie wprowadził bowiem warunku zapłaty całej należności z faktury, co oznacza, że zarówno zapłata całej należności jak i jej części jest podstawą do proporcjonalnego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.
Stanowiska powyższego nie podzielił Minister Finansów, zdaniem którego prawo do powiększenia podatku naliczonego u nabywcy produktów rolnych będzie przysługiwało w okresie rozliczeniowym, w którym za pośrednictwem banku zostanie uregulowana całość należności (ostatnia rata) wynikająca z faktury VAT RR, zgodnie z terminem płatności określonym w umowie zawartej z rolnikiem ryczałtowym.
Pogląd organu został zakwestionowany przez WSA w Poznaniu. W ocenie Sądu, prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje podatnikowi w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał on płatności na rzecz rolnika ryczałtowego, niezależnie od tego czy była to płatność za całość faktury, czy tylko część wykazanej w niej kwoty. Pogląd taki zapewnia realizację zasady neutralności VAT dla podatników.
Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Art. 116 ust. 6 u.p.t.u. nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o stosowną części zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.”
Komentarz
Prezentowane orzeczenie potwierdza pogląd, wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w przypadku dokonywania przez podatnika płatności z tytułu dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, o dokonany w ten sposób zryczałtowany zwrot podatku podatnik może zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres dokonania płatności. Jeżeli więc płatności tych dokonuje w częściach, w różnych okresach rozliczeniowych, to także w odpowiedniej proporcji może w każdym z tych okresów dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego o faktycznie wypłacony w tym okresie zwrot podatku. Stanowisko takie prezentowane było wcześniej m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 156/09 oraz w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 254/08.
Należy pamiętać, iż częściowe zwiększenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu jest możliwe przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 116 u.p.t.u. Tak więc nabycie produktów rolnych musi być związane z dostawą opodatkowaną, płatność za te produkty musi zostać dokonana w terminie 14 dni od dnia zakupu (chyba, że umowa przewiduje dłuższy termin płatności) a na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty powinny zostać wskazane wszystkie dane wymienione w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u.
Wyrok WSA w Poznaniu stanowi kolejny przejaw realizacji podstawowej zasady podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności tego podatku. Analiza uzasadnienia orzeczenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podstawą zajętego przez Sąd stanowiska było właśnie dążenie do zapewnienia pełnej realizacji tej zasady. Przy niejednoznacznym literalnym brzmieniu art. 116 u.p.t.u. podejmując rozstrzygnięcie Sąd dokonał takiej interpretacji tego przepisu, która gwarantuje, iż podatnik nie będzie ponosił faktycznego ciężaru VAT. Umożliwienie podatnikowi zwiększenia podatku naliczonego o wypłacony zryczałtowany zwrot podatku w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie dokonano zapłaty taki skutek pozwala osiągnąć.
Pomimo jednoznacznych wyroków sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii póki co brak jest sygnałów o akceptacji prezentowanego w sądownictwie poglądu przez organy skarbowe. Tak więc w dalszym ciągu aktualne pozostaje prezentowane przez nie jak dotychczas stanowisko, iż zwiększenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku może nastąpić dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik dokonał zapłaty całości należności wykazanej w fakturze VAT RR. Taki podgląd znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 11 grudnia 2008 r. nr IPPP2/443-1600/08-2/PW.
Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę jednoznaczne poglądy sądów w omawianej kwestii wydaje się jednak, iż jedynie kwestią czasu pozostaje akceptacja tego stanowiska także przez organy podatkowe.
1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)