Umowy najmu nieruchomości często jednak zawierane są na okres krótszy niż 10 lat. Niekiedy umowa najmu zawarta na okres powyżej 10 lat jest rozwiązywana przez najemcę wcześniej (przed upływem tego okresu), gdyż np. najemca chce zmienić miejsce prowadzenia działalności, potrzebuje większej powierzchni, o innej lokalizacji bądź innym standardzie, czy też ma okazję wynająć inną nieruchomość na lepszych warunkach. W takiej sytuacji, pojawia się pytanie co z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym? Czy jako likwidowany środek trwały takie inwestycje mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W świetle przytoczonych uregulowań, niezamortyzowana część zlikwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że likwidacja (rozwiązanie umowy najmu) nie ma związku ze zmianą rodzaju działalności. Jeśli zatem rozwiązanie umowy najmu wynika jedynie ze zmiany sposobu prowadzenia działalności (czyli np. zmiana siedziby firmy), nieumorzona część inwestycji w wynajmowaną nieruchomość powinna stanowić koszt podatkowy. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają sądy administracyjne (tak np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09, WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07, a także w wyrokach NSA z 26 czerwca 2009 r. II FSK 1187/08 oraz z 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07).
Należy jednak zauważyć, że takie stanowisko, choć prawidłowe w opinii autora, nie jest prezentowane jednolicie przez wszystkie sądy administracyjne. Przykładowo, negatywne stanowisko w tej kwestii zajął niedawno NSA w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (II FSK 1269/08) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 11 marca 2010 r. (I SA/Po 105/10). Co więcej, również Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach najczęściej kwestionuje prawo podatników do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2009 r. IPPB5/423-598/09-4/PJ, z 25 lutego 2010 r. IPPB4/423-774/09-3/AJ, z 25 maja 2010 r. IPPB3/423-143/10-2/JG).
Z analizy powyższych negatywnych interpretacji i wyroków wynika, że władze skarbowe kwestionując w kosztach niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych powołują najczęściej następujące argumenty:
- brak związku z przychodem niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zaprzestania jej używania;
- niedochodzenie przez podatnika od właściciela nieruchomości zwrotu nakładów poczynionych na ulepszenie nieruchomości nie może skutkować uzyskaniem korzyści majątkowej przez podatnika kosztem budżetu państwa (poprzez zaliczenie niezamortyzowanej inwestycji do kosztów podatkowych);
- nie ma straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdyż rozwiązanie umowy najmu przed terminem nastąpiło za obopólną zgodą stron, jest to zatem zdarzenie planowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej, podczas gdy strata to zdarzenie losowe;
- brak faktycznej (fizycznej) likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym – rozwiązanie lub zakończenie umowy najmu nie oznacza, że ma miejsce faktyczna likwidacja środka trwałego (wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych nie jest jego likwidacją).
Nie sposób zgodzić się z powyższymi argumentami władz skarbowych. Przede wszystkim, nie można uznać argumentu o braku związku z przychodami niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli bowiem inwestycja w obcym środku trwałym była choć przez krótki czas wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, oznacza to, że cały wydatek na nią poczyniony jest związany z przychodami (chociażby tymi generowanymi w okresie, gdy inwestycja w obcym środku trwałym była używana). Ustawa o pdop wprowadza zasadę stopniowego uwzględniania wydatków na środki trwałe w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie przeczy to jednak istnieniu związku między przychodem a całością wydatku na wytworzenie/nabycie środka trwałego. W momencie likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie znika związek tego środka trwałego z działalnością podatnika i uzyskiwanymi przychodami. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, lecz są jedynie sposobem na rozliczenie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.
Trudno także uznać, że podatnik zaliczając poniesione przez siebie wydatki do kosztów podatkowych czyni to kosztem budżetu państwa. Władze skarbowe nie powinny oceniać słuszności działań podatnika i dokonanych przez niego ustaleń z wynajmującym co do możliwości rozliczenia poniesionych nakładów ulepszających.
Również niezasadne wydaje się ograniczanie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego – zawężenie pojęcia w ten sposób pozbawiałoby bowiem sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Co więcej, przepisy podatkowe w żaden sposób nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych straty z likwidacji środków trwałych od tego, czy strata jest wynikiem dobrowolnego działania podatnika, czy też działania od niego niezależnego.
Wobec restrykcyjnego podejścia Ministerstwa Finansów do omawianego zagadnienia wydaje się, że sposobem na uniknięcie sporu z władzami skarbowymi będzie ustalenie z wynajmującym, że w razie rozwiązania/zakończenia najmu nastąpi rozliczenie (chociaż w części) nakładów poniesionych przez najemcę na ulepszenie nieruchomości. Dzięki temu, u najemcy pojawi się przychód z rozliczenia nakładów i tym samym, władze skarbowe nie będą mieć argumentów do kwestionowania w kosztach podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.
