Zachęty dla najemców – ujęcie w księgach rachunkowych wynajmującego i najemcy

Wśród najczęściej stosowanych zachęt można wymienić np.:

– okresowe zwolnienia z konieczności opłacania czynszu,
– jednorazowe premie pieniężne związane z zawarciem umowy najmu,
– pokrycie kosztów aranżacji wnętrz,
– tzw. wykup najemcy, polegający na przejęciu jego zobowiązań wynikających z poprzedniej umowy najmu lub wypłaceniu najemcy kwoty odpowiadającej wysokością karze umownej za rozwiązanie poprzedniej umowy.

Niniejsze opracowanie ma na celu omówienie kwestii ujęcia zachęt oferowanych najemcom w księgach rachunkowych zarówno wynajmującego jak i najemcy. Z związku z brakiem szczegółowych uregulowań w ustawie o rachunkowości, kwestia ujęcia w księgach rachunkowych zachęt zostanie omówiona w oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Rachunkowej, a mianowicie MSR 17 – Leasing, MSR 40 – Nieruchomości inwestycyjne oraz SKI-15 Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne.

Umowy najmu powierzchni komercyjnych klasyfikowane są zazwyczaj jako umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z MSR 17, przychody z tytułu leasingu operacyjnego należy rozpoznawać jako przychód metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów (MSR 17.50).

Szczegółowe regulacje dotyczące ujmowania zachęt związanych z umowami leasingu operacyjnego zawiera
SKI-15 Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne. Interpretacja ta wskazuje, że specjalne oferty promocyjne dotyczące nowej lub przedłużanej umowy leasingu operacyjnego, niezależnie od ich charakteru, formy lub terminu płatności, ujmuje się jako integralną część zapłaty netto uzgodnionej z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu (SKI-15.3).

Płatności dokonywane przez wynajmującego na rzecz lub w imieniu najemcy lub oferowane przez wynajmującego obniżenie kosztów opłat, stanowiące specjalne oferty promocyjne proponowane w kontekście zawarcia nowej lub przedłużenia dotychczasowej umowy leasingowej, są nieodłączną częścią kwoty netto należności lub zobowiązań z tytułu najmu.

Kosztów ponoszonych przez wynajmującego z tytułu specjalnych ofert promocyjnych proponowanych w celu zawarcia nowej lub przedłużenia dotychczasowej umowy najmu nie uznaje się za część początkowych kosztów, które zwiększają wartość bilansową przedmiotu najmu i są ujmowane jako koszty w okresie najmu na tej samej podstawie co przychody z tytułu najmu.

Koszty początkowe takie jak bezpośrednie koszty administracyjne, reklamy i doradztwa lub koszty usług prawnych wynajmujący ponosi w celu doprowadzenia do podpisania umowy, podczas gdy specjalne oferty promocyjne dotyczące najmu są w istocie powiązane z opłatami z tytułu użytkowania przedmiotu najmu.

Przykład
Jednostka zdecydowała się na zawarcie nowej umowy najmu z nowym wynajmującym (umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 roku). Wynajmujący zdecydował się na odstąpienie od pobierania opłat przez pierwszy rok okresu najmu w ramach specjalnej oferty promocyjnej skierowanej do najemcy służącej zawarciu nowej umowy najmu. Okres najmu wynosi 10 lat, zaś ustalona opłata roczna wynosi 10 000 j. i jest opłacana od drugiego do dziesiątego roku najmu.
Założenie: korzyści z przedmiotu najmu rozłożone są w czasie w oparciu o metodę liniową. Amortyzacja roczna przedmiotu najmu wynosi 2 000 j. ( w przypadku modelu ceny nabycia).

  • Rozwiązanie:

Na kwotę zapłaty netto wynoszącą 90 000 j. składają się coroczne kwoty opłat w wysokości 10 000 j. w ciągu trwającego 9 lat okresu najmu. Zarówno wynajmujący jak i najemca powinni ująć kwotę netto zapłaty wynoszącą 90 000 j. w ciągu 10 lat okresu najmu w oparciu o metodę liniową.

  • Sposób ujęcia w księgach rachunkowych:

– wynajmującego – przy założeniu przez wynajmującego modelu kosztowego (amortyzacja roczna przedmiotu najmu wynosi 2 000 j.):

Kwota  2013  2014 i lata kolejne
 9 000  Dt – Rozliczenia międzyokresowe
Ct – Przychody z tytułu najmu
 1 000 Dt – Przychody z tytułu najmu
Ct – Rozliczenia międzyokresowe
10 000 Dt – Należności z tytułu dostaw i usług
Ct – Przychody z tytułu najmu
 2 000  Dt – Koszty amortyzacji
Ct – Nieruchomości inwestycyjne
Dt – Koszty amortyzacji
Ct – Nieruchomości inwestycyjne
– wynajmującego – przy założeniu przez wynajmującego modelu wartości godziwej (bez rozpoznania odrębnego aktywa – zgodnie z MSR 40 – Nieruchomości inwestycyjne, ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka nie uwzględnia podwójnie aktywów lub zobowiązań, które są ujmowane w bilansie jako oddzielne aktywa lub zobowiązania (MSR 40.50)). Zakłada się, że okres bezczynszowy jest uwzględniany przez rzeczoznawcę przy ustalaniu wartości godziwej nieruchomości. Wartość godziwa nieruchomości na koniec roku 2013 i kolejnych lat została oszacowania na kwotę o 3 000 j. powyżej wartości księgowej na początek 2013 roku:
Kwota  2013  2014 i lata kolejne
 9 000 Dt – Zyski (straty) z aktualizacji inwestycji
Ct – Przychody z tytułu najmu
 1 000 Dt – Przychody z tytułu najmu
Ct – Zyski (straty) z aktualizacji inwestycji
10 000 Dt – Należności z tytułu dostaw i usług
Ct – Przychody z tytułu najmu
 3 000 Dt – Nieruchomości inwestycyjne
Ct – Zyski (straty) z aktualizacji inwestycji

– najemcy:

Kwota  2013  2014 i lata kolejne
 9 000 Dt – Koszty najmu
Ct – Rozliczenia międzyokresowe
 1 000 Dt – Rozliczenia międzyokresowe
Ct – Koszty najmu
10 000 Dt – Koszty najmu
Ct – Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

Przykłady innych płatności pomiędzy wynajmującym a najemcą
Płatności dokonywane w związku z zakończeniem umowy najmu lub płatności pomiędzy najemcą a podmiotem trzecim w związku z zawartą umową najmu występują często, lecz nie podlegają bezpośrednio regulacjom. Przykładowo, mogą to być sytuacje, w których:

  • wynajmujący dokonuje płatności na rzecz obecnego najemcy w celu zakończenia umowy najmu (wynajmujący chce np. dokonać renowacji budynku). W takiej sytuacji w przypadku wynajmującego, jeśli płatność spełnia definicję kosztu wytworzenia, powinien on ująć ją zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Jeśli płatność natomiast nie spełnia tej definicji, powinna być odniesiona w koszty okresu w momencie poniesienia. Najemca z kolei odnosi płatność w przychód w momencie jej otrzymania;
  • obecny najemca dokonuje płatności na rzecz wynajmującego w celu wcześniejszego zakończenia umowy najmu. Wynajmujący powinien ująć płatności jako przychód w momencie ich otrzymania, chyba że zostały uwzględnione w umowie najmu – wówczas należy rozpoznać je jako aktyw i rozliczać w przychód przez okres najmu. Najemca ujmuje płatności jako koszt w momencie ich poniesienia, chyba że zostały uwzględnione w umowie najmu – wówczas należy rozpoznać je w pasywach i rozliczać w koszty przez okres najmu;
  • obecny najemca dokonuje płatności na rzecz nowego najemcy w celu przejęcia przez niego umowy najmu. Nowy najemca ujmuje płatności jako przychód w  momencie ich otrzymania, chyba że zostały dokonane w celu zrekompensowania nowemu najemcy różnic do rynkowych stawek czynszu – wówczas należy zastosować regulacje SKI-15 i rozliczyć płatności w okresie umowy najmu. Obecny najemca natomiast ujmuje płatności jako koszt w momencie ich poniesienia;
  • nowy najemca dokonuje płatności na rzecz obecnego najemcy w celu przejęcia umowy najmu.
    W przypadku nowego najemcy, ponieważ płatności nie odnoszą się bezpośrednio do umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a obecnym najemcą, nie podlegają regulacjom MSR 17. Co do zasady, dokonane płatności spełniają definicję wartości niematerialnej zgodnie z MSR 38 i powinny być amortyzowane przez okres ekonomicznej użyteczności będący okresem umowy najmu, chyba że ustalenia lub okoliczności wskazują, że nie spełniają one definicji wartości niematerialnej – wówczas płatności ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia. Obecny najemca ujmuje płatności w przychód w momencie ich otrzymania;
  • nowy najemca dokonuje płatności na rzecz wynajmującego w celu zabezpieczenia prawa do nowej umowy najmu. Wynajmujący ujmuje otrzymane kwoty jako odroczone przychody i rozpoznaje w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do przychodów z najmu. Nowy najemca ujmuje zapłacone kwoty jako przedpłacone koszty najmu i rozpoznaje w rachunku zysków i strat przez okres najmu.

 

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *