Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle brzmienia art. 16h ust. 2 UoCIT, podatnicy, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
W tym miejscu należy rozważyć zagadnienie dotyczące obowiązku stosowania wybranej metody do pełnego zamortyzowania środka trwałego w przypadku, gdy dany środek trwały został ulepszony po dokonaniu pełnej amortyzacji i w przypadku, gdy został częściowo zamortyzowany.

Środek trwały w pełni zamortyzowany
W przypadku ulepszenia w pełni zamortyzowanego środka trwałego podatnik jest zobowiązany do kontynowania wybranej metody amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania przy jednoczesnym powiększeniu wartości początkowej danego środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie.

Na zasadność powyższego wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn.. akt: I SA/Wr 1440/12 ,,(…) Jeżeli Budynek był już wcześniej w całości zamortyzowany – jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym – to dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w Jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (Budynku) stawki (…).”

W tym miejscu należy jednakże wskazać sytuacje, w której podatnik może zastosować nową metodę amortyzacji w stosunku do w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Taka możliwość ma zastosowanie w przypadku, gdy ulepszony środek trwały w istocie został wytworzony we własnym zakresie przez podatnika bądź wytworzony na bazie dwóch środków trwałych – np. w pełni zamortyzowany budynek zostaje zmodernizowany poprzez rozbudowę o garaż.

Powyższy pogląd został podzielony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r., sygn.. IBPBI/1/415-755/12/ZK, który wskazał, iż ,,(…) wskazanego we wniosku budynku usługowo-handlowego nie sposób uznać za używany, a poczynionych przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem prac inwestycyjnych za ulepszenie środka trwałego. Z tej też przyczyny spółka jawna nie może kontynuować metody amortyzacji przyjętej do amortyzacji nieistniejącego już budynku usługowo-mieszkalnego. Wskazać przy tym należy, iż amortyzowanie przedmiotowego składnika majątku indywidualną stawką amortyzacyjną, oznaczałoby również amortyzowanie nakładów dot. garażu, który jak wynika z wniosku nie był amortyzowany stawką indywidualną (…).”

Środek trwały częściowo zamortyzowany
W przypadku ulepszenia częściowo zamortyzowanego środka trwałego podatnik jest zobowiązany do kontynowania wybranej metody amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania przy jednoczesnym powiększeniu wartości początkowej danego środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie.

Na słuszność powyższego wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r., sygn..: ITPB3/423-621/13/MK, który stwierdził, że ,,(…) Spółka dla budynku biurowego, którego amortyzacja została rozpoczęta przy zastosowaniu stawek indywidualnych, jest zobowiązana do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego, a ustalonej stawki nie można ani obniżać ani podwyższać także po jego ulepszeniu. W konsekwencji (…) po dokonanym ulepszeniu powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego według przyjętej w 2012 r. indywidualnej stawki amortyzacyjnej (…).”

Takie samo stanowisko wyraził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 kwietnia 2012 r., sygn..: IBPBI/2/423-93/12/AP: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do podatnika dokonującego odpisów wg metody amortyzacji z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, nie przewiduje możliwości zmiany wysokości stawki amortyzacyjnej w związku poniesieniem nakładów modernizacyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego. Ustawa ta nie przewiduje również odrębnych zasad amortyzowania samych nakładów modernizacyjnych w oderwaniu od środka trwałego, którego dotyczą. W konsekwencji Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego według przyjętej indywidualnej 50% stawki amortyzacyjnej.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2011 r., sygn..: ITPB3/423-354a/11/AM stwierdził, że  „(…) W sytuacji, w której dojdzie w czasie korzystania z obcego środka trwałego do ulepszenia dokonanej w nim wcześniej inwestycji nie może być mowy o potraktowaniu tego ulepszenia jako nowej inwestycji, lecz powinno się je zakwalifikować jako uzupełnienie wcześniej dokonanej już inwestycji, albowiem powodują wzrost wartości już istniejącej inwestycji w obcym środku trwałym (nie tworzą nowej inwestycji). Spółka dokonuje już amortyzacji istniejących inwestycji w obcych środkach trwałych ponosząc obecnie dodatkowe nakłady na ich ulepszenie. Jedyną zatem możliwością zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia nakładów na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym jest zwiększenie jej wartości początkowej i kontynuacja dotychczas stosowanej stawki amortyzacyjnej, aż do pełnego zamortyzowania takiego środka trwałego (…). ”

Konkluzje

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż:

• W przypadku ulepszenia w pełni zamortyzowanego środka trwałego prawidłowym jest dokonanie kontynuacji wybranej metody amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
• W przypadku ulepszenia częściowo zamortyzowanego środka trwałego prawidłowym jest dokonanie kontynuacji wybranej metody amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
• W przypadku ulepszenia w pełni zamortyzowanego środka trwałego poprzez wytworzenie we własnym zakresie całkowicie nowego środka trwałego prawidłowym jest dokonanie nowego wyboru metody amortyzacji.