Miejsce przeznaczenia
Projektowane zmiany dotyczą obecnie obowiązującego art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Odpowiednikiem tego przepisu w projekcie jest art. 30b ust. 3, który wskazuje: „Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 i 2, obejmuje koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały do niej włączone – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.”
Odnosząc projektowane przepisy do obecnie obowiązujących regulacji art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, zasady kalkulacji podstawy opodatkowania importu towarów ulegną nieznacznej zmianie. Jeśli projektowany art. 30b ust. 3 wejdzie w życie, podstawa opodatkowania VAT importu towarów będzie obejmować: (i) koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce oraz (ii) koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
Artykuł 29 ust. 15 wskazuje natomiast, że do podstawy opodatkowania wlicza się: (i) prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce oraz (ii) elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym (tj. prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia), gdy powstają w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
W efekcie, projektowany art. 30b ust. 3 wskazuje, moim zdaniem, ograniczony zakres elementów kosztowych (tylko koszty dodatkowe wynikające z transportu a nie koszty prowizji, opakowania i transportu), które powinny być wliczone do podstawy opodatkowania importu towarów, jeśli towary są przemieszczane do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej.
Projektowane przepisy wprowadzają także nieznaczne zmiany do definicji „pierwszego miejsca przeznaczenia”. Obecnie przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Po nowelizacji, jeżeli informacja o pierwszym miejscu przeznaczenia nie będzie wynikała z listu przewozowego (jakiegokolwiek innego dokumentu przewozowego, na podstawie którego towary są importowane), przez pierwsze miejsce przeznaczania będziemy rozumieć pierwsze miejsce przeładunku towarów znajdujące się w Polsce.
Inne miejsce przeznaczenia
W odniesieniu do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, jak i do projektowanego art. 30b ust. 3, warto zwrócić uwagę na fakt, że regulacje te nie są precyzyjne co do tego, w jaki sposób należy rozumieć inne miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej (inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej – w projekcie). Jeśli dokonując wykładni powyższego sformułowania, pominięte zostaną definicje ustawowe z art. 2 ustawy o VAT (tj. terytorium Unii Europejskiej, państwo członkowskie), to brzmienie przepisu może sugerować, że do podstawy opodatkowania należy dodać dodatkowe koszty wyłącznie, jeśli towary mają być przemieszczone do innego niż Polska państwa członkowskiego UE. W praktyce, prowadziło to często do sporów importerów z organami podatkowymi (tu: organami celnymi). Importerzy nie uwzględniali bowiem kosztów transportu z miejsca odprawy celnej do innego miejsca przeznaczenia w Polsce, jeśli było ono znane w momencie importu. Kwestia ta była również przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Na przykład, Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie orzekł (wyrok z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1698/10, oraz z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 53/10), że przez inne miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej należy rozumieć także „dalsze” miejsce w Polsce, inne niż pierwsze miejsce przeznaczenia również znajdujące się w Polsce. Co oznacza, że koszt transportu krajowego do tego „dalszego” miejsca powinien być wliczany do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Sąd w wyroku z 22 lutego 2011 r. wskazał m.in., że „(…) przepis art. 29 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów należy uwzględniać również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca w Polsce, niż pierwsze miejsce przeznaczenia znajdujące się na jej terytorium, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonywania importu.”. W tym kontekście, warto byłoby, aby zagadnienie to zostało doprecyzowane w projektowanych przepisach.
Podstawa opodatkowania a rabaty
Projektowanym przepisem w odniesieniu do podstawy opodatkowania VAT importu towarów wartym również uwagi jest regulacja zawarta w art. 30b ust. 5. Przepis ten wskazuje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania importu towarów należy uwzględniać przepisy o rabatach (tj. art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży). Można zastanawiać się, jaki jest cel wprowadzenia takiego zapisu, skoro i tak punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania importu towarów jest wartość celna towarów, która może być ustalona z uwzględnieniem rabatów (na marginesie należy wskazać, iż korekta zmniejszająca wartości celnej nie zawsze jest dopuszczalna i raczej jest odstępstwem od reguły). Zatem, można twierdzić, że projektowany przepis art. 30b ust. 5 powinien mieć zastosowanie do kosztów dodatkowych (np. kosztów transportu krajowego), które dodaje się do wartości celnej, o ile nie zostały do niej włączone (obowiązujący art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, projektowany art. 30b ust. 3). Nie wynika to jednak wyraźnie z projektu. Jeśli więc projektowane przepisy wejdą w życie w niezmienionym kształcie, mogą stać się powodem wątpliwości co do ich prawidłowego zastosowania.
