Zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości w kontekście tzw. pierwszego zasiedlenia

Pomijamy tutaj zagadnienie dostawy samych gruntów, które przecież nieruchomościami są, ale w odniesieniu do nich ustawodawca nie posługuje się wyznacznikiem pierwszego zasiedlenia.
Zatem, przedmiotem naszych rozważań będzie dostawa nieruchomości w postaci budynków i budowli lub ich części. W tym miejscu istotne przypomnienie: zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dotyczy to także gruntu w użytkowaniu wieczystym. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to tyle, że grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak budynek na nim posadowiony (grunt „idzie” za budynkiem, tak co do momentu opodatkowania, jego wartość / cena zawiera się w podstawie opodatkowania całej nieruchomości, taka sama jest stawka opodatkowania).Art. 43 ust. 1 pkt 2 czy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a?
Zwróćmy w pierwszej kolejności uwagę na zwolnienie, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to przepis, który do końca 2013 r. dotyczył dostaw tzw. towarów używanych, przy czym jako zdefiniowane w ustawie towary używane traktowane były tylko ruchomości. Ergo, szukając zwolnienia dla używanych, starych nieruchomości, trzeba było znaleźć dla nich odrębną regulację w art. 43 ustawy o VAT. Znajdowała się ona w pkt 9 (grunty), pkt 10 i pkt 10a tego przepisu. Znajduje się zresztą do tej pory, w brzmieniu co do zasady niezmienionym.

Jednakże od 2014 r. zdecydowanej zmianie uległo brzmienie pkt 2 tego przepisu. Obecnie zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest dostawa towarów wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojawia się pytanie, czy podatnik, który sprzedaje zabudowaną nieruchomość, może skorzystać z tego zwolnienia, niezależnie od tego, jak długo ją posiada i jak ją wykorzystywał (w znaczeniu czy na własne potrzeby czy oddał do używania)? Nie widzę ku temu przeciwwskazań. Muszą być tylko spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

– nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (a zatem u podatnika prowadzącego działalność zwolnioną może to być w szczególności wybudowany przez niego biurowiec) i
– przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tej nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (co przy prowadzeniu działalności zwolnionej jest oczywiste).

Notabene, finalnie do zwolnienia od podatku VAT doszlibyśmy w przypadku podatnika prowadzącego działalność zwolnioną także na podstawie przepisów odnoszących się wprost do nieruchomości.
Podatnik jednak, który nie prowadzi działalności zwolnionej, chcąc skorzystać z ewentualnego zwolnienia dostawy nieruchomości od podatku VAT, musi nadal odnosić się do przepisów wprost dotyczących dostawy nieruchomości. Są to wskazane już wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy a pierwsze zasiedlenie

  • Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

  • Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
  • Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub
b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy; dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby podatek od tejże był faktycznie naliczony – może to być czynność zwolniona od podatku (czynność podlegająca opodatkowaniu, z jednoczesną preferencją w postaci zwolnienia od opodatkowania). Innymi słowy, w odniesieniu do zbywanej nieruchomości musiały już nastąpić czynności co do zasady opodatkowane VAT, tzn. musiała ona już wcześniej być przedmiotem sprzedaży (w tym na rzecz obecnie zbywającego) lub też musiała być np. wynajmowana innemu podatnikowi. Jeżeli natomiast w sprawie mielibyśmy do czynienia z budynkiem wybudowanym przez podatnika, który chce dokonać jego sprzedaży, i używał on tego budynku wyłącznie na własne potrzeby, to do jego zasiedlenia nie doszło (choćby był to budynek wybudowany 20 lat temu), i sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu.
Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (podobnie WSA w Szczecinie wyrok z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 474/13).
[page_break]

Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Problemy praktyczne pierwszego zasiedlenia
Niestety wskazane regulacje podatkowe powodują nie lada problemy w praktyce, jak chociażby w zakresie tego, czy do pierwszego zasiedlenia dochodzi w przypadku dokonania czynności opodatkowanej w odniesieniu do części nieruchomości (np. oddanie w najem części budynku), czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w razie rozpoczęcia użytkowania wybudowanego budynku hotelowego, czy zmodernizowanie wynajmowanego budynku w czasie trwającej umowy (wartość nakładów oczywiście wyższa niż 30% wartości początkowej) wymaga do zwolnienia jego pierwszego zasiedlenia wobec innego najemcy, jak również w zakresie tego, do jakiej wartości odnosić owe 30% nakładów modernizacyjnych oraz czy kumulować wartość wydatków ulepszeniowych poniesionych w okresie kilku lat.

Wiele z tych kwestii nadal nie jest przedmiotem jednoznacznych rozstrzygnięć i niewątpliwie w każdym bardziej skomplikowanym przypadku, sugerować należy wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową.
Poniżej choć skrótowo zostaną rozwinięte zasygnalizowane wątpliwości.30% wartości początkowej
Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa, „wyliczając wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia – pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.”. Abstrahując od budzącego wątpliwości stwierdzenia, iż aktualizacja (czego?) o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej (na gruncie podatku dochodowego co do zasady wydatki ulepszeniowe o kwocie wyższej niż 3500 zł w skali roku podatkowego podwyższają wartość początkową), stwierdzić zatem należy, że podatnik powinien faktycznie zbadać, czy poniósł do momentu dostawy wydatki ulepszeniowe, których suma jest wyższa niż 30% wartości początkowej właściwej dla potrzeb dokonania ostatnich wydatków (jeśli modernizacje były dokonywane na przestrzeni kilku lat). Jeśli tak, to co do zasady, musiałby dokonać kolejnego pierwszego zasiedlenia zmodernizowanej nieruchomości, żeby skorzystać ze zwolnienia lub musiałby jej używać w działalności opodatkowanej przez 5 lat od poniesienia wydatków, które spowodowały przekroczenie 30% (o czym w dalszej części).

Ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu a pierwsze zasiedlenie
Analiza definicji pierwszego zasiedlenia skłania do rozważenia, czy fakt nieprzerwanego trwania umowy najmu, a więc czynności opodatkowanej VAT, tej samej, w trakcie dokonywania ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, jak i po dokonaniu tych ulepszeń, powoduje, że w odniesieniu do nieruchomości (względnie jej części) powstało już „ponowne” pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie. Innymi słowy, czy fakt nieprzerwanego trwania umowy najmu po zdarzeniu kreującym potencjalnie tzw. pierwsze zasiedlenie (ulepszenia o wartości co najmniej 30% wartości początkowej) powoduje, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Gramatycznie przepisy ujmując, istnieją niestety przesłanki przemawiające za tym, że jednak nie nastąpiło.
Istotnym jest bowiem fakt, iż przez pierwsze zasiedlenie nieruchomości rozumie się zdarzenie łączące następujące cechy:

  • następuje oddanie do użytkowania,
  • w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
  • pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
m.in. po ulepszeniu, jeśli wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej.
Sformułowanie „oddania do użytkowania”, w kontekście umowy najmu, oznacza jednak moment wydania przedmiotu do użytkowania, a nie trwanie tej umowy. Tym samym oznaczałoby to, że oddanie do użytkowania zmodernizowanego budynku miało miejsce w dacie rozpoczęcia umowy. Po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, budynek nie był przedmiotem „nowego/kolejnego” wydania w ramach najmu, a jedynie kontynuowana była stara umowa (ta sama czynność opodatkowana, do której budynek został dawno wydany).
Sposobem na uniknięcie wskazanej wątpliwości byłoby zakończenie umowy najmu na czas modernizacji i zawarcie kolejnej po zakończeniu prac.
[page_break]
Wydanie w wykonaniu czynności opodatkowanych części nieruchomości
Gdy dochodzi do wynajmu jednej z części danej nieruchomości (np. danego pomieszczenia), to określenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości czy też nie, nie jest takie oczywiste. Kwestia ta rodzi liczne spory również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony, nie wydaje się bowiem zasadne dzielenie jednego obiektu budowlanego będącego przedmiotem dostawy na odrębne części (zasiedloną i niezasiedloną) wyłącznie dla potrzeb opodatkowania VAT, jeśli z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia sprzedaży podlega jeden obiekt jako całość. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1359/10) stwierdził, że wynajęcie jedynie części nieruchomości skutkuje pierwszym zasiedleniem.
Należy jednak podkreślić, iż zarówno wśród sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wynajęcia, wydzierżawiania lub też wyleasingowania jedynie części budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej właśnie części obiektu. Przykładowo w wyroku NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) stwierdzono, iż „w przypadku piętra budynku, które było wydzierżawione lub wynajmowane – w świetle przedstawionej definicji – pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania tego piętra do użytku na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. A zatem zbycie tej części piętra przed upływem dwóch lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09). W tym ostatnim Sąd uznał,  że skoro wynajmowana była jedynie część nieruchomości, to tylko w stosunku do tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 15 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Wr 1228/11, nie podzielił argumentacji spółki, że oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń biurowych powinno być traktowane jako oddanie do użytkowania całego budynku, a w rezultacie w całości objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, definicję pierwszego zasiedlenia „może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części”.
Praktyka pokazuje, że organy podatkowe przychylają się zdecydowanie do drugiego z zaprezentowanych stanowisk. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-1024/12/DM, w której organ skarbowy wyjaśnił, iż „…ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych – wbrew poglądom Wnioskodawcy – nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.”. Podobnie w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-959/10/PH) i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2011 r. (nr ILPP1/443-1284/10-4/BD).
W kontekście powyższego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych może być co prawda ocena, czy przepisy, w zakresie w jakim odwołują się do „części” budynku/budowli zakładają jakąkolwiek ich część, czy też wyraźnie zdefiniowaną, wyodrębnioną i oznaczoną, niemniej biorąc pod rozwagę praktykę interpretacyjną organów, zasadnym wydaje się przyjęcie stanowiska, iż hipoteza normy art.2 pkt14 ustawy o VAT zakłada odniesienie się do jakiejkolwiek części budynku lub budowli.
Mając to na uwadze, ze zwolnienia od VAT może co do zasady korzystać tylko część zbywanej nieruchomości, w odniesieniu do której doszło do zasiedlenia.Zasiedlenie budynku hotelowego
Niewątpliwie budynek taki, z racji prowadzonej działalności, jest wykorzystywany do działalności w taki sposób, że udostępniane są gościom hotelowym pomieszczenia hotelowe, a więc przede wszystkim pokoje gościnne, ale i inne pomieszczenia, jak restauracja czy sale konferencyjne (jeśli takowe są). Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem wątpliwości może być jednak uznanie, czy fakt krótkotrwałego udostępniania poszczególnych pomieszczeń hotelowych (pokoje gościnne, sale konferencyjne i inne) skutkuje uznaniem, iż nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie, a więc w szczególności, czy nastąpiło wydanie budynku, budowli lub części, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu.

Zasadne wydaje się niestety postawienie tezy, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” rozumiane w sposób opisywany wcześniej, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do krótkotrwałego zakwaterowania gości hotelowych, czy też krótkotrwałego udostępniania sal konferencyjnych itp. Odwołując się bowiem do znaczenia językowego słowa „użytkowanie, użytkownik czy korzystanie”, obejmuje to używanie czegoś, korzystanie z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatowanie. W rezultacie, „użytkownikiem” pozostaje wtedy właściciel hotelu, jako podmiot rozporządzający i czerpiący korzyści z nieruchomości hotelowej. Nie ma zatem dostatecznych podstaw uprawniających do uznania, iż w sytuacji kiedy pomieszczenia hotelowe były/są przedmiotem krótkotrwałego udostępnienia na rzecz gości hotelowych, czy innych podmiotów trzecich, w ramach świadczonych usług hotelowych (opodatkowanych VAT), to nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art.2 pkt14 ustawy o VAT.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np. IPPP1/443-748/13-2/AP z dnia 14 października 2013 r. czy IPTPP4/443-401/13-2/OS z dnia 2 września 2013 r.
Jednakże tu istotna uwaga. Jakkolwiek jedna jaskółka wiosny nie czyni, to 30 października 2014 r. NSA wydał wyrok (sygn. akt I FSK 1545/13), który przełamuje poniekąd sposób rozumienia pojęcia „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”. Orzeczenie NSA zapadło w sprawie fundacji, która kupiła grunt i wybudowała na nim parking. Następnie zaczęła odpłatnie udostępniać miejsca parkingowe. Po 3 latach postanowiła sprzedać parking. Zdaniem fundacji, oddanie parkingu do użytkowania nastąpiło w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych. Organ podatkowy nie zgodził się z fundacją i stwierdził, iż fakt tymczasowego udostępniania miejsc parkingowych nie jest równoznaczny z pojęciem oddania do użytkowania parkingu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Oddanie do użytkowania nastąpi dopiero w momencie sprzedaży parkingu podmiotowi trzeciemu. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Gliwicach, oddalając skargę fundacji.
 [page_break]
Sytuacja jest zatem podobna do sytuacji hotelarza.
NSA zaś w swoim orzeczeniu podkreślił brak definicji terminu „użytkowanie” w ustawie o VAT. Jednocześnie zaznaczył, iż instytucja użytkowania jest uregulowana w stosownych przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym nie ma żadnego uzasadnienia dla wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT. Wskazał, iż zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji rozumiały oddanie do użytkowania szerzej niż jest to przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego, ponieważ stwierdziły, że najem, dzierżawa lub sprzedaż spełniają te kryteria. Jednak jednocześnie rozumiały je na tyle wąsko, iż sytuacja wynajmu miejsc parkingowych nie spełniła ich zdaniem definicji oddania do użytkowania.
NSA orzekł, iż na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmuje parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu, od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej. Jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanej, to w obu mamy do czynienia z wydaniem nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej.
W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.Rezygnacja ze zwolnienia
W konkretnych okolicznościach faktycznych może się okazać, że stronom transakcji, które przenoszą własność nieruchomości poza pierwszym zasiedleniem, bardziej opłaca się opodatkować transakcję, np. w sytuacji, gdy nabywca potrzebuje kwot podatku naliczonego do zniwelowania własnego podatku należnego albo zwolnienie dostawy nieruchomości z podatku wiązałoby się u zbywcy z obowiązkiem „zwrotu” znacznej części odliczonego wcześniej przez niego podatku naliczonego (tzw. korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego – o czym w dalszej części tekstu).
Zgodnie z art.43 ust.10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie, musi zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie dostawy, która co do zasady byłaby pierwszym zasiedleniem
W przypadku, gdy dostawa budynku/budowli, wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy ustalić, czy dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który wyznacza następujące warunki zastosowania zwolnienia z VAT:

a) w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie dodatkowo z brzmieniem z art. 43 ust. 7a ustawy o  VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat.

[page_break]
Powrócić należy na chwilkę w kontekście omawianego teraz zwolnienia, do zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oto bowiem okazuje się, że podatnik zwolniony od VAT, nie mający po prostu prawa do odliczania podatku naliczonego, korzystałby „równolegle” z omawianego teraz zwolnienia dokonując dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem niezależnie od tego, czy dokonuje on dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia czy poza nim, dostawa przez niego nieruchomości, wykorzystywanej do działalności zwolnionej (nie dającej prawa do odliczenia), w wystarczający sposób korzysta ze zwolnienia na podstawie pkt 2 omawianego przepisu ustawy o VAT.
Inne przypadki, które mieściłyby się tutaj dając prawo do zwolnienia, to chociażby nabycie nieruchomości od nie-podatnika (bez VAT-u) czy też nabycie nieruchomości przez podatnika w przeszłości na tyle odległej, że nie obowiązywała w niej jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług (nie było tego podatku w polskim systemie podatkowym). Siłą bowiem rzeczy, skoro nie byłoby czego odliczać, to poniekąd nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego (choć uwaga: można spotkać jednostkowe poglądy, że brak prawa do odliczenia to nie to samo co po prostu brak podatku do odliczenia, bo nie było opodatkowania nabycia). Oczywiście zwolnienie miałoby zastosowanie tylko wtedy, jeśli podatnik nie dokonał znacznych ulepszeń nieruchomości, od których dokonał odliczenia podatku naliczonego.
Również w kontekście tego zwolnienia pojawia się zatem zagadnienie wydatków na ulepszenie, i także w interpretacjach indywidualnych dotyczących pkt 10a, organy podatkowe potwierdzały, że odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej” jest błędne, gdyż właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej z uwzględnieniem nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń.
Organy stwierdzały dodatkowo, że intencją ustawodawcy w aspekcie wskazanych wyżej 5 lat używania, było liczenie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika(…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Jak podsumowano w jednej z nich, „Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku co do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.”. Tytułem wyjaśnienia, chodzi o ostatnie nakłady, których poniesienie spowodowało przekroczenie 30% ostatniej wartości początkowej.
Stwierdzić również należy, co ma zastosowanie także przy zwolnieniu z pkt 10, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka wydatków na ulepszenie budynku (budowli), a wartość poszczególnych ulepszeń nie przekracza 30% wartości początkowej (np. wartość każdego z ulepszeń z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku), wówczas w celu określenia, czy wydatki przekroczyły 30% wartości budynku (budowli), wydatki te należy zsumować. Tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IBPP3/443-129/11/KO i w interpretacji z 30 kwietnia 2010r., sygn. IBPP3/443-7S/10/PH).Zwolnienie dostawy nieruchomości wykorzystywanej w działalności opodatkowanej – zmiana przeznaczenia?
Przepisy ustawy o VAT przewidują dla podatników obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy składnik majątku którego dotyczyło odliczenie przestanie być wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, gdy podatnik zmieni przeznaczenie tego towaru i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT, wówczas co do zasady ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

  • miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
  • nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.
Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty. W stosunku do nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu (ulepszeniu) nieruchomości wystąpi w sytuacji, gdy jej sprzedaż jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że nieruchomość jako środek trwały będzie dalej wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie korekty, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż (oddaje się odliczony podatek za te lata z dziesięciu, w których podatnik nie będzie już posiadał nieruchomości).Jeśli zwolnienie od VAT, to podatek od czynności cywilnoprawnych
Na zakończenie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że jeśli dostawa nieruchomości byłaby zwolniona z VAT, to powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabywca nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 2% wartości rynkowych nieruchomości. I z tego chociażby powodu, jeżeli prowadzi działalność opodatkowaną, może być zainteresowany opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT (rezygnacją przez sprzedawcę ze zwolnienia).

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *