Ustalenie, czy wartość księgowa przedsięwzięcia deweloperskiego wymaga ujęcia odpisu aktualizującego powinno bazować na ocenie poszczególnych komponentów. Za pojedyncze komponenty należy uznać jednorodne, integralne części całości przedsięwzięcia deweloperskiego, np. pojedyncze lokale na osiedlu mieszkaniowym, poszczególne części jednego osiedla mieszkaniowego czy obiekty infrastruktury. Dlatego wielofazowa budowa nieruchomości składającej się z pojedynczych domów mieszkalnych, kompleksu mieszkaniowego oraz oddzielnych obiektów infrastruktury będzie co do zasady analizowana jako trzy oddzielne przedsięwzięcia deweloperskie.

Poza analizą trwałej utraty wartości przedsięwzięcia deweloperskiego, KSR 8 wymaga utworzenia rezerwy na zobowiązania wynikające z zawartych umów rodzących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot: sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich lub przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich, stosując zasady określone w KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe”.

Rezerwa powinna więc zostać utworzona w przypadku stwierdzenia, że umowa deweloperska jest umową rodzącą obciążenia (onerous contracts). Umowa rodząca obciążenia to, zgodnie z KSR 6, umowa, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań – będą uzyskane na jej mocy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów lub strat z tytułu wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia.

Przykład umowy rodzącej obciążenia

Jednostka zawarła umowę na zakup 10 tys. jednostek gazu po 25 PLN za jednostkę, co daje łączną cenę umowy w wysokości 250 000 PLN. Po pewnym czasie jednostka zawarła ze stroną trzecią umowę na sprzedaż gazu, ponieważ przewyższa on potrzeby jednostki. Umowa na sprzedaż jest wyceniona na 20 PLN za jednostkę. Jednostka za rozwiązanie umowy z dostawcą gazu musiałaby zapłacić 52 000 PLN kary za zerwanie umowy. Czy należy ująć rezerwę na umowę rodzącą obciążenia?

Rozwiązanie
Korzyści ekonomiczne, jakie jednostka uzyska z umowy na zakup o wartości 250 000 PLN, to przychody z umowy na sprzedaży, które wyniosą 200 000 PLN. W związku z tym należy utworzyć rezerwę na umowę rodzącą obciążenia w wysokości 50 000 PLN, co stanowi niższą z dwóch wartości – kosztu realizacji umowy (250 000 PLN – 200 000 PLN) i kosztu kary za zerwanie umowy 52 000 PLN.
Procedura tworzenia rezerwy na przedsięwzięciu deweloperskim, gdy umowa deweloperska jest umową rodzącą obciążenia, jest następująca:

• w pierwszej kolejności należy przetestować aktywa służące realizacji umowy na utratę wartości i odpowiednio od wyników testu rozpoznać utratę wartości aktywów przypisanych do umowy,
• jeżeli po ujęciu odpisu z tytułu utraty wartości aktywów dedykowanych do realizacji umowy, umowa nadal jest umową rodzącą obciążenia, należy rozpoznać rezerwę na umowę rodzącą obciążenia, przy czym rezerwę wycenia się w wysokości nieuniknionych kosztów.