Przejęcie długu jest instytucją prawną uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Na skutek zawarcia umowy przejęcia długu pierwotny dłużnik zostaje zatem zwolniony z długu, natomiast podmiotem zobowiązanym do spłaty zadłużenia staje się przejemca długu.

Co do zasady, umowa przejęcia długu powinna być dokonywana przez przejemcę długu odpłatnie. W przeciwnym wypadku u pierwotnego dłużnika powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w wysokości wartości przejętego przez przejemcę zobowiązania.

Niejednolite stanowisko organów podatkowych 
W tym kontekście pojawia się pytanie, czy przychodem dla przejemcy długu jest jedynie wartość samej uzyskanej od pierwotnego dłużnika kwoty wynagrodzenia/odpłatności (czyli różnica między kwotą otrzymaną przez przejemcę a wysokością długu), czy też przychodem będzie – poza wynagrodzeniem – cała kwota przejętego długu.
Za pierwszym ze wskazanych stanowisk przemawia fakt, iż przejemca długu dokonuje spłaty zobowiązania (czyli kwoty głównej zobowiązania i narosłych odsetek) za środki, które zostaną mu finalnie zwrócone przez pierwotnego dłużnika. Spłata zobowiązania jest zatem dla niego neutralna podatkowo – w tym zakresie nie ma obowiązku wykazania przychodu i zrównanego z nim kosztu uzyskania przychodu. Realnym i trwałym przysporzeniem, jakie otrzyma przejemca długu, będzie bowiem jedynie dodatkowe wynagrodzenie otrzymane od dłużnika. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-223/11-2/KS).

Nowsze interpretacje indywidualne (np. z dnia 15 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-942/12-2/AG) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 919/12 – orzeczenie nieprawomocne) wskazuje jednak na inne rozwiązanie. W rozstrzygnięciach tych przyjmuje się, że jeżeli przejemca długu ma otrzymać od dłużnika środki w wysokości kwoty głównej, naliczonych odsetek oraz dodatkowego wynagrodzenia, to całość tej kwoty stanowi dla niego trwałe przysporzenie. Skutkuje koniecznością wykazania całości kwoty jako przychodu. Uznaje się, że przyznanie takiego wynagrodzenia powoduje trwałe i definitywne zwiększenie aktywów przejemcy długu. Może on bowiem swobodnie dysponować przekazaną mu przez dłużnika kwotą, jako swoją własnością. Nie ma przy tym znaczenia, że ekonomicznie jego przychodem będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie.

Kiedy powstaje przychód
Organy podatkowe nie przyjęły także jednolitego stanowiska w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu u przejemcy długu np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. (ITPB3/423-146b/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowa w Bydgoszczy uznał, że przychód z tytułu przejęcia długu powstaje w momencie zawarcia umowy przejęcia długu, o ile wcześniej nie miało miejsca wystawienie faktury lub uregulowanie należności – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Koncepcja ta byłaby bardzo krzywdząca dla podatników, gdyby nie uznanie, że wydatki na spłatę zadłużenia stanowią dla przejemcy długu koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT, zatem mogą zostać rozpoznane w momencie zawarcia umowy przejęcia długu.

Problem pojawi się jednak, gdy do wskazanych kosztów będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. zatorów płatniczych (art. 15b Ustawy o CIT). Przejemca spłaca bowiem dług np. kredyt, w przeciągu okresu nawet kilkuletniego. Czy w takim razie przejemca jest zobowiązany do wykazania przychodu w wysokości całości przejętego zobowiązania i dodatkowego wynagrodzenia, bez możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu?

Wydaje się, że organy podatkowe również zauważyły absurdalność korekty kosztów w takiej sytuacji. Nie doprowadziło ich to jednak do stwierdzenia, że do transakcji przejęcia długu nie ma zastosowania art. 15b Ustawy o CIT (zdaniem organów przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych wyjątków). W celu uniknięcia wykładni, która prowadzi do absurdu, organy podatkowe zdecydowały więc, że przychód z tytułu przejęcia długu powstaje w innym momencie niż opisany powyżej.

Mianowicie, ich zdaniem przychód u przejemcy długu powstaje na moment otrzymania środków pieniężnych, czyli ich wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., IPPB3/423-167/14-2/AG). Zatem datą powstania przychodu podatkowego przejemcy długu będzie dzień otrzymania przez przejemcę od dłużnika wynagrodzenia oraz kolejnych spłat kwoty głównej długu.
Dzięki temu, w tym samym dniu, co dzień rozpoznania przychodu, przejemca będzie miał także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę zadłużenia, jako kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięty przychodem. Trzeba jednak pamiętać, że do kosztów tych ma zastosowanie przepis art. 15b Ustawy o CIT, zatem brak spłaty zobowiązania w odpowiednim terminie będzie powodował konieczność korekty kosztów.

Optymalny harmonogram
Przejemca długu w celu uniknięcia ponoszenia ciężaru spłaty zadłużenia, bez możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, powinien odpowiednio ukształtować harmonogram spłat dokonywanych na jego rzecz przez pierwotnego dłużnika. Plan ten dostosować należy do terminów, w jakich przejemca długu zobowiązany jest regulować przejęte zadłużenie.
Optymalne byłoby zatem, gdyby przejemca długu dokonywał spłaty kolejnych rat zadłużenia po tym, jak otrzyma środki od pierwotnego dłużnika. W ten sposób będzie miał on możliwość rozpoznania przychodu oraz kosztu w tym samym momencie, bez konieczności dokonywania korekty kosztów. Spłata musi jednak nastąpić w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy o CIT.
W przypadku gdy przejemca długu najpierw spłaci zobowiązanie, a potem otrzyma środki od pierwotnego dłużnika, to będzie miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w momencie rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania środków od pierwotnego dłużnika.

Należy jednak stwierdzić, że z uwagi na brak jednolitego stanowiska organów podatkowych w opisanych kwestiach i mogące wystąpić poważne skutki podatkowe, podmioty planujące zawarcie umowy przejęcia długu powinny rozważyć wystąpienie w tej sprawie z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

Autor:
	Anna Wancio-Kozioł, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkami dochodowymi. Prowadzi postępowania podatkowe, zajmuje się przygotowaniem i wdrażaniem projektów restrukturyzacjach mających na celu optymalizację zobowiązań podatkowych. Z kancelarią KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy współpracuje od 2011 r.