Ze względu na niejasne i skomplikowane przepisy dość często zdarza się, że podatnicy wdają się w spór z organami podatkowymi co do wysokości zobowiązania podatkowego. Najczęściej jest tak, że podatnik nie dysponuje wolnymi środkami na zapłatę kwoty spornego podatku. W takiej sytuacji niezmiernie istotne jest odroczenie momentu zapłaty.

Co do zasady, zgodnie z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.), decyzja nieostateczna (czyli decyzja organu pierwszej instancji, od której przysługuje prawo złożenia odwołania) nie podlega wykonaniu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Z kolei, zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna (czyli decyzja, od której nie przysługuje odwołanie) podlega wykonaniu, chyba że jej wykonanie zostanie wstrzymane.

Wstrzymanie wykonania decyzji
Co ważne, złożenie skargi na decyzję do sądu administracyjnego nie wstrzymuje automatycznie jej wykonania. Istnieje jednak możliwość jej wstrzymania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.)
Zgodnie z ordynacją podatkową warunkiem wstrzymania wykonania decyzji – obok złożenia skargi na decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego – jest:

• przyjęcie przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie wskazanej art. 33d § 2 ordynacji podatkowej (np. gwarancja bankowa, weksel z poręczeniem wekslowym banku, zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub NBP); albo
• prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego zabezpieczających wykonanie decyzji.

Co istotne, wstrzymanie wykonania decyzji następuje wyłącznie do kwoty zabezpieczenia.  Jeśli więc podatnik nie dysponuje zabezpieczeniem w odpowiedniej wysokości, to nie ma możliwości wstrzymania wykonania całego zobowiązania wynikającego z decyzji.

Z kolei Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie możliwości wstrzymania wykonania decyzji:

1) przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję (z urzędu lub na wniosek) – należy mieć jednakże świadomość, że w praktyce bardzo rzadko dochodzi do wstrzymania decyzji przez dyrektora izby skarbowej w takim trybie;
2) przez sąd administracyjny, na wniosek strony w przypadku, gdy wykonanie decyzji będzie się wiązało z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy uznać, że podatnik ma niewielkie szanse na szybkie wstrzymanie wykonania decyzji, chyba że jest  w stanie zapewnić odpowiednie zabezpieczenia. W praktyce najczęściej oznacza to, że podatnik, który otrzymuje decyzję ostateczną jest zobowiązany ją bezzwłocznie wykonać. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza to zapłatę kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Egzekucja zobowiązań
Niewykonanie decyzji przez podatnika spowoduje, że organy administracji są zobowiązane wszcząć postępowanie egzekucyjne na podstawie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: „u.p.e.a.”). Jeśli  przedmiotem egzekucji administracyjnej jest należność wynikająca z decyzji organu podatkowego, to nie ma konieczności przesyłania zobowiązanemu (podatnikowi) upomnienia, o którym mowa w przepisie art. 15 u.p.e.a. Innymi słowy, podatnik nie wykonując decyzji ostatecznej powinien się liczyć z tym, że praktycznie od razu może być wobec niego wszczęte postępowanie egzekucyjne (nawet gdy niezwłocznie po otrzymaniu decyzji złoży skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego).

Jeżeli wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika jest nieuniknione, to powstaje pytanie, czy w ramach przepisów u.p.e.a. ma on możliwość podjęcia działań, które poprawią jego sytuację np.  czy będzie w stanie wstrzymać egzekucję do czasu rozpatrzenia przez sąd administracyjny wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Kiedy można wnosić zarzuty i …
Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. za moment wszczęcia postepowania egzekucyjnego uznaje się doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli nastąpiło ono przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). Warto jednak pamiętać, że w ramach postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługują określone środki ochronne, takie jak zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego czy skarga na czynności egzekucyjne. Z punktu widzenia niniejszego artykułowe kluczowe są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a konkretnie skutki ich złożenia.
Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są uznawane za podstawowy środek ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Ich celem (z wyjątkiem zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego.
Należy zwrócić uwagę na podstawowe wymogi dotyczące wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W art. 33 § 1 u.p.e.a. ustawodawca ustanowił katalog podstaw do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki te to m.in.

• wykonanie lub umorzenie w całości albo w części egzekwowanego obowiązku, jego przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie,
• określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z egzekwowanej decyzji, czy
• niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych przepisami u.p.e.a.

Należy podkreślić że wskazane przez ustawodawcę przesłanki stanowią jedyną dopuszczalną podstawę złożenia zarzutów i to na zobowiązanym ciąży obowiązek wskazania konkretnej przesłanki, której jego zarzut dotyczy.
Termin na wniesienie zarzutów wynosi 7 dni. Artykuł 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. określający treść tytułu wykonawczego wskazuje, że tytuł wykonawczy musi zawierać „pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.” . W innych przepisach ustawodawca nie reguluje kwestii terminu na wniesienie zarzutów, co może budzić wątpliwości co do rozpoczęcia biegu terminu na złożenie zarzutów. Jednakże w związku z tym, że termin ten jest wskazywany w tytule wykonawczym, należy uznać, że rozpoczyna bieg z chwilą jego doręczenia (wątpliwości budzi kwestia ustalenia początku terminu na wniesienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego). Zarzuty zgłoszone po terminie są uznawane za bezskuteczne.

… jakie są ich skutki
Jedną z kluczowych kwestii są skutki wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 21 listopada 2013 r. zgłoszenie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (z wyjątkiem przywołanego zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) skutkuje zawieszeniem z mocy prawa postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Jest to korzystna dla podatników zmiana przepisów, gdyż przed 21 listopada 2013 r. wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie zawieszało automatycznie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Co najwyżej organ egzekucyjny mógł wówczas – w uzasadnionych przypadkach – zawiesić prowadzone postępowanie. Tym samym należy uznać, że została dokonana diametralna i korzystna dla podatników zmiana, istotnie wzmacniająca funkcję ochronną zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Obecnie bowiem zgłoszenie zarzutów prowadzi do automatycznego – z mocy prawa – zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

O zgłoszonych zarzutach organ rozstrzyga w postanowieniu, na które zobowiązanemu przysługuje zażalenie. Okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego może zatem trwać aż do rozpatrzenia przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Zawieszenie postępowania powoduje przerwanie wszystkich czynności prowadzonych w toczącym się postępowaniu. Organ egzekucyjny zaprzestaje więc podejmowania dalszych czynności egzekucyjnych. Należy jednak pamiętać, że zawieszenie postępowania nie wpływa na skuteczność już dokonanych czynności egzekucyjnych, tzn. pozostają one w mocy.
Zgodnie z art. 35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny działając na podstawie tytułu wykonawczego może dokonać zabezpieczenia. W ramach takiego działania może dojść w szczególności do ustanowienia hipotek przymusowych na nieruchomościach zobowiązanego czy zajęcia praw majątkowych np. udziałów czy akcji.

Sposób na zabezpieczenie interesów
Wprowadzenie skutku w postaci automatycznego zawieszenia postępowania egzekucyjnego w chwili wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może odegrać istotną rolę z punktu widzenia podatników i zabezpieczenia ich interesów. Dzięki takiemu rozwiązaniu mogą oni zawiesić toczącą się wobec nich egzekucje i zyskać czas niezbędny do podjęcia innych działań, w szczególności mających na celu wstrzymanie wykonania decyzji. Przykładowo, wnosząc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i zawieszając postępowanie egzekucyjne podatnik może zyskać czas na uzyskanie postanowienia sądu administracyjnego o wstrzymaniu wykonania decyzji. Postanowienie takie stanowi odrębną przesłankę wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Dzięki temu podatnik ma szansę uchronić się przed skutkami postępowania egzekucyjnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.

Autor:
Piotr Majewski, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Podatkami zajmuje się od 2006 r. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkami dochodowymi oraz międzynarodowym prawem podatkowym. Zajmuje się m.in. przygotowaniem i wdrażaniem projektów restrukturyzacyjnych oraz planowaniem podatkowym zarówno dla podmiotów polskich, jak i zagranicznych. Autor licznych publikacji i komentarzy w prasie podatkowej.