Osoba fizyczna może bowiem równocześnie dokonywać czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach swojej sfery prywatnej (osobistej), która jako taka pozostaje w ogóle poza zakresem systemu podatku VAT. Z uwagi na możliwość występowania osoby fizycznej równocześnie w roli przedsiębiorcy (podatnika VAT) i osoby prywatnej, kwalifikacja dla celów VAT czynności wykonywanych przez osobę fizyczną może budzić niekiedy wątpliwości. Powstaje bowiem pytanie, w którym miejscu należy postawić granicę pomiędzy działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT a sferą prywatną osoby fizycznej – w jaki sposób odróżnić czynności wykonywane w związku z działalnością gospodarczą od sfery osobistej. Opisane zagadnienie było także przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE, Trybunał].

13 czerwca 2013 r. Trybunał wydał wyrok w bułgarskiej sprawie C-62/12 Galin Kostow. Sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła osoby fizycznej wykonującej w Bułgarii zawód komornika sądowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i zarejestrowanej dla celów VAT. Komornik – Pan Galin Kostow – w ramach działalności komornika sądowego wykonywał czynności zwyczajowe, typowe dla tego rodzaju działalności. Poza działalnością komorniczą G. Kostow zawarł ze spółką Bon Marin AD [dalej: Bon Marin] umowę zlecenia. Zgodnie z umową zlecenia, G. Kostow – jako zleceniobiorca – zobowiązał się do kupna w ramach przetargu i przeniesienia na zleceniodawcę (Bon Marin) prawa własności trzech nieruchomości. Bon Marin zobowiązała się z kolei do przekazania Panu Kostow środków finansowych na zakup nieruchomości i do nabycia prawa własności zakupionych przez G. Kostow nieruchomości w ramach zlecenia. Na podstawie umowy zlecenia, G. Kostow miał otrzymać wynagrodzenie także wtedy, gdyby zlecone mu zadanie nie zakończyło się pomyślnie. Wynagrodzenie zostało wypłacone G. Kostow przez zleceniodawcę w dniu podpisania umowy zlecenia. Bułgarskie władze skarbowe uznały, że czynności wykonane przez G. Kostow na rzecz Bon Marin stanowią świadczenie usług wykonane przez podatnika VAT. W efekcie, G. Kostow został zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu usług wykonanych na podstawie umowy zlecenia. Sprawa trafiła do sądu. Sąd krajowy powziął wątpliwość, czy osobę prowadzącą działalność komornika można uznać jako podatnika VAT także w związku z usługą, którą świadczy okazjonalnie i bez związku z wykonywaną działalnością komornika.

Sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła więc w istocie ustalenia, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem VAT względem każdej działalności wykonywanej w sposób okazjonalny. W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia w swoich rozważaniach TSUE skoncentrował się na dwóch przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa VAT] – art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 – kluczowych dla oceny, czy osoba występuje w charakterze podatnika VAT, czy w takim charakterze nie występuje.

Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy VAT zawiera dwie definicje – definicję „podatnika” i definicję „działalności gospodarczej” – stosowane dla potrzeb VAT. „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością (gospodarczą), o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (w szczególności jednej z następujących transakcji: [a] dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; [b] dostawa terenu budowlanego).

Należy wspomnieć także, że dokonując wykładni ww. przepisów Trybunał, odwołał się do motywów preambuły Dyrektywy VAT – motywu 5 i 13. Motywy te wskazują odpowiednio, że „system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób” oraz „termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględniać osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji”.

Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika bowiem, że osoba dokonująca okazjonalnie transakcji z reguły dokonywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, nie powinna być zasadniczo uznana za podatnika VAT (chyba że państwa członkowskie wybiorą taką opcję). Przepis ten nie wskazuje jednak, że podatnik działający już w pewnej dziedzinie działalności gospodarczej, który dokonuje okazjonalnie transakcji należącej do innej dziedziny działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy VAT jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w określonej dziedzinie i który okazjonalnie dokonuje transakcji z obszaru innej dziedziny działalności gospodarczej, jest obowiązany do zapłaty należnego podatku VAT z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – tj. określonej dziedziny i okazjonalnych transakcji z każdej innej dziedziny działalności. Warunkiem koniecznym dla opodatkowania VAT transakcji okazjonalnych dokonywanych w ramach każdej innej dziedziny jest spełnienie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się także w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z perspektywy oceny, czy dana transakcja okazjonalna powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, istotne znaczenie ma więc charakter transakcji okazjonalnej dokonywanej przez osobę fizyczną. Co więcej, ze stanowiska TSUE można wnioskować, że każda działalność wykonywana okazjonalnie przez osobę fizyczną powinna być analizowana pod kątem tego, czy spełnione są przesłanki dla uznania jej za działalność gospodarczą na gruncie VAT, a fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest decydujący w tym względzie.