Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi A w J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu […] (data wpływu) A (zwana dalej: „Spółdzielnią”, „Skarżącą”) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółdzielnia prowadzi działalność, w ramach której, na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. w skrócie: „u.s.m.”, ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm. – w skrócie: „pr.sp.” ) oraz statutu, zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi. Innej działalności gospodarczej nie prowadzi. Spółdzielnia administruje budynkami, w których występują lokale mieszkalne i lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu, wyodrębnionego prawa własności oraz na zasadach najmu. Członkowie Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, właściciele lokali oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zobowiązani są do pokrywania opłat, związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości do dnia 15 każdego miesiąca. Wnoszone opłaty za lokale (mieszkalne i użytkowe) wpływają na rachunek bankowy Spółdzielni, gdzie są przechowywane a następnie wydatkowane na regulowanie zobowiązań wobec dostawców materiałów, robót i usług. Ponadto Spółdzielnia tworzy fundusz remontowy a środki na ten cel gromadzi wstępnie na koncie bankowym „środki funduszu remontowego”. Wolne środki pochodzące z opłat eksploatacyjnych, jak również z funduszu remontowego gromadzone i przechowywane są na wyodrębnionych rachunkach bankowych i zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki finansowej są lokowane jako: lokaty automatyczne (nocne), jednomiesięczne, kilkumiesięczne. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania rachunku bankowego i uzyskuje odsetki od środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz odsetki od środków zgromadzonych na lokatach. Dochód z tytułu odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym, w części pochodzącej z czynszów mieszkaniowych, zaliczała do dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś cały dochód z tytułu odsetek od lokat, zaliczała do dochodów opodatkowanych i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy.
W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:
Czy dochód uzyskiwany z tytułu odsetek od środków czasowo wolnych na rachunku bieżącym Spółdzielni bądź na rachunku lokat terminowych podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w skrócie: „u.p.d.o.p”), zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółdzielnia, zajmując własne stanowisko w sprawie, wyraziła pogląd, iż dochody z odsetek od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym Spółdzielni, czy też na rachunku lokat terminowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem jej zasobów mieszkaniowych. Powyższe stanowisko Spółdzielnia wywiodła w oparciu o tezy zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 352/08 i w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., […].
W interpretacji indywidualnej z dnia […], Minister Finansów, działający przez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w części dotyczącej odsetek od środków czasowo wolnych na rachunku bieżącym, uznał stanowisko Spółdzielni za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odsetek od lokat terminowych, ze stanowiskiem Spółdzielni się nie zgodził. Dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w której położono nacisk na wyjaśnienie, co należy rozumieć przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe”, organ podatkowy stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od środków pieniężnych, zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, pod warunkiem, że będą dotyczyły zasobu mieszkaniowego, stanowią dochód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który w myśl powołanego wyżej przepisu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych – w części, w jakiej zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody Spółdzielni otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał również, iż dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od środków pieniężnych, zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, dotyczących lokali użytkowych, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem lokale użytkowe, bez względu na formę własności, nie należą do gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z kolei dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych (automatycznych, jednomiesięcznych, kilkumiesięcznych), ze względu na to, że nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w powołanej regulacji. W ocenie organu podatkowego, nieistotnym jest, że otrzymane w ten sposób dochody zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, bowiem nie został spełniony warunek co do źródeł ich pochodzenia. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do powołanego przez Spółdzielnię orzeczenia sądu, organ podatkowy stwierdził, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Pismem wniesionym w dniu […], Spółdzielnia wezwała do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu, iż dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W ocenie Spółdzielni organ podatkowy dokonał sztucznego rozdzielenia uznając, że dochody w postaci odsetek z rachunku bieżącego są zwolnione z podatku, zaś dochody z rachunku lokat, zwolnione nie są, ponieważ ich źródłem nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Takie stanowisko, zdaniem Spółdzielni, jest błędne i niekonsekwentne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno środki przechowywane na rachunku bieżącym, jak i środki lokowane na rachunkach terminowych, pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem pożytki w postaci odsetek – chroniących de facto deponentów środków od skutków inflacji – powinny być, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy potwierdził swoje stanowisko w przedmiocie udzielonej interpretacji podatkowej. Dodał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która nie jest konieczna dla prawidłowego korzystania z mieszkań i tym samym nie jest podstawową działalnością Spółdzielni Mieszkaniowej. Do takiej działalności należy, w ocenie organu podatkowego, działalność kapitałowa, tj. uzyskiwanie odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lokat.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ponownie (jak we wniosku o udzielenie interpretacji) powołała się na ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. wskazując, iż organ podatkowy nie dokonał żadnej polemiki z tymże orzeczeniem Sądu. Skarżąca podkreśliła także, że koszty prac budowlanych i remontów przeprowadzanych w zarządzanych przez nią nieruchomościach, sfinansowanych z funduszu remontowego, są na tyle znaczące, iż zobligowana jest do gromadzenia środków pieniężnych w sposób racjonalny w dłuższym okresie czasu, np. w banku. W ocenie Spółdzielni przechowywanie tych środków na minimalnie oprocentowanym rachunku bieżącym, wobec potrzeby ich wykorzystania w przyszłości, jest nieracjonalne. Dlatego uzasadnione jest ich bezpieczne lokowanie, zaś uzyskane z tak prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi odsetki, powinny być zwolnione od podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna nie zgadzając się z zarzutami Skarżącej, podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy dochody uzyskiwane w postaci odsetek od lokat bankowych (automatycznych, jednomiesięcznych, kilkumiesięcznych), jakie Spółdzielnia zakłada w banku czasowo lokując w ten sposób wolne środki korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Podatnik stoi na stanowisku, że wskazane dochody korzystają ze wspomnianego zwolnienia bowiem stanowią one dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Minister Finansów (upoważniony przez niego organ podatkowy) wskazując, że nie są to dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Organ podatkowy przedstawiając jak należy rozumieć pojęcie: „zasoby mieszkaniowe” podkreślił, że jedynie przychody związane z lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami oraz obiektami i urządzeniami służącymi wspomnianym lokalom mieszkalnym np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Dochód powstały z tytułu odsetek uzyskanych z lokaty bankowej jest w ocenie organu podatkowego, dochodem z działalności kapitałowej a więc działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji, tak uzyskany dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Takie stanowisko organu podatkowego, zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jest przyjmowany powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 269), a skoro tak niezbędne jest w przedmiotowej sprawie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni literalnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p..
Powołany przepis reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe; wspólnoty mieszkaniowe; towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz określonej kategorii dochodów.
Dochody aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki albowiem dochody te:
1/ muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
2/ powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;
3/ nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie „zasobów mieszkaniowych” rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 278/08).
Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie „dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” do pojęcia „dochodu z zasobów mieszkaniowych” wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powyższe przeczy wykładni literalnej ww. przepisu.
Zauważmy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania zaś podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przy czym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mowa o dochodach z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kluczowym wydaje się użyte określenie terminu „gospodarki”. Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego.
Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „gospodarka” rozumie „gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś”. Pod pojęciem „gospodarować” – „rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.”.; „rozporządzać ” – „czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać”; „kierować” – „zarządzać czymś”; zarządzać- – „kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.
Niewątpliwym jest, że Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 u.s.m. przedmiotem działalności spółdzielni może być:
1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.
Art. 1 ust. 4 u.s.m. statutu spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia. Art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi zaś, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.
Cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został więc zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nie chodzi tu o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób, ale osób będących członkami spółdzielni. Podkreślono to ponownie w dalszej części art. 1 ust. 1 u.s.m., gdzie jest mowa o tym, iż to zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia realizować ma poprzez dostarczanie samodzielnych lokali lub domów właśnie członkom spółdzielni, a nie dowolnym osobom. Ta zasada znajdzie też potwierdzenie w kolejnych przepisach u.s.m. Oprócz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków celem spółdzielni mieszkaniowej jest także, w myśl art. 1 ust. 1 u.s.m., zaspokajanie innych potrzeb (bliżej niesprecyzowanych) związanych jednak – jak na to wskazuje końcowy fragment art. 1 ust. 1 u.s.m. – z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu.
Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 pr. sp. jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków. Z kolei tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków – przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni.
Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX, nr 74417). Podobnie zresztą jak w sprawach dotyczących zarządzania przez spółdzielnię nieruchomościami stanowiącymi własność osób trzecich – na podstawie art. 1 ust. 5 u.s.m.
W świetle powyższego, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 352/08), przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni. Na co wskazuje również treść art. 267a pr.sp. przewidującego odpowiedzialność karną członków zarządu spółdzielni czy rady działających na jej szkodę.
Zdaniem Sądu wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji. Przyjmując stanowisko organu podatkowego za słuszne spółdzielnie mieszkaniowe środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi musiałyby gromadzić jedynie na rachunku bieżącym, co jest sprzeczne również ze zdrowym rozsądkiem.
Mając na względzie powyższe nie można zaakceptować twierdzenia organu podatkowego, że przekazanie środków na lokaty terminowe jest „działalnością kapitałową”, a więc inną działalnością gospodarczą, wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p..
Ponadto wypada zauważyć, że poczyniona przez organy podatkowe konkluzja prowadzi do wniosku, iż decyzja zarządu spółdzielni o umieszczeniu środków pieniężnych na rachunku bankowym jest tzw. inną działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółdzielnię, z której dochodem są odsetki.
Wobec wskazanego wcześniej braku definicji „działalności gospodarczej” wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby odwołać się do definicji „działalności gospodarczej” przewidzianej w art. 2 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz.1095 ze zm.) zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Działalność gospodarcza zakłada tym samym określonego rodzaju aktywność gospodarczą podmiotu ją prowadzącego. W przedmiotowej sprawie aktywność spółdzielni sprowadza się jedynie do podjęcia decyzji w przedmiocie lokaty posiadanych środków pieniężnych. Spółdzielnia jest jedynie usługobiorcą usług świadczonych przez bank a nie usługodawcą. Trudno jest również z tego punktu widzenia uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe.
Reasumując powyższe należy stwierdzić, że działalność spółdzielni mieszkaniowych to specyficzny rodzaj działalności, ukierunkowany na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb związanych z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu, nieodłącznie związany z gospodarowaniem środkami finansowymi. Obowiązkiem każdego podmiotu, w tym spółdzielni, jest zapewnienie środków do prawidłowego prowadzenia działalności, a więc racjonalne prowadzenie gospodarki posiadanymi zasobami, w przedmiotowej sprawie zasobami mieszkaniowymi. Pojęcie „gospodarka zasobami mieszkaniowym” w przypadku spółdzielni mieszkaniowych to pojęcie na tyle szerokie, by móc stwierdzić, że w zakresie tej gospodarki mieści się czynność zdeponowania w danym okresie środków finansowych na lokacie terminowej. Natomiast uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków, to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, nie wykraczają poza unormowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Przyjęcie zatem stanowiska organu podatkowego, że tak uzyskany dochód nie stanowi dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przy którym nie ma znaczenia ich dalsze przeznaczenie, zaś deponowanie wolnych środków na lokatach terminowych jest działalnością kapitałową, a więc inną działalnością gospodarczą, przeczy treści ww. artykułu. Sporne operacje finansowe mieszczą się bowiem w ustawowej i statutowej działalności Spółdzielni i nie stanowią one innej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wykazał w oparciu o regulacje prawne, związku takowych operacji z inną działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku polemiki organu podatkowego co do powołanego przez nią wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 352/08, należy zauważyć, że nie jest wystarczające stwierdzenie organu podatkowego, że powołane przez skarżącą orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Zdaniem Sądu organ podatkowy winien w tym zakresie odnieść się w zaskarżonej interpretacji do rozważań podjętych w tymże wyroku.
Sąd podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym Sąd ten stwierdził, iż w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca opierając bowiem swój wniosek w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej na wskazanym wyżej orzeczeniu sądowym miała prawo oczekiwać, że organ podatkowy odniesie się do przedstawionego w nim stanowiska
Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzut skarżącej dokonania przez organ podatkowym błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., okazał się zasadny. Nie odniesienie się zaś do stanowiącego element stanowiska skarżącej orzecznictwa sądowego, stanowi naruszenie art. 121 O.p.
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej „p.s.a”), uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.s.a.
W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku
