Od kilku lat branża szkoleniowa przeżywa intensywny rozwój. Powodów tej sytuacji jest kilka, między innymi wyższa świadomość przedsiębiorców o wymiernych korzyściach płynących z podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników ale i w dużej mierze możliwość sfinansowania szkolenia z środków Unii Europejskiej, z których korzystają przedsiębiorcy oraz firmy szkoleniowe.  Usługobiorcy to zarówno podmioty komercyjne jak i sektor publiczny a nawet uczelnie wyższe. Te ostatnie bardzo często do realizacji swojego programu kształcenia wykorzystują firmy szkoleniowe. W takiej sytuacji podmioty te występują w roli podwykonawcy świadczącego usługę kształcenia np. studentów takiej uczelni. W związku z tym pojawia się pytanie, czy usługi świadczone przez podwykonawcę będą opodatkowane podatkiem VAT?   Zagadnienie to jest o tyle ciekawe, że ustawodawca stworzył wiele zwolnień przedmiotowo – podmiotowych od podatku VAT w zakresie usług edukacyjnych (szkoleniowych), z których czasami może skorzystać również podwykonawca.  Zwolnienie przedmiotowe w zakresie usług szkoleniowych zostało w zasadniczej części uregulowane w art. 43 ust 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami usługi szkoleniowe świadczone przez:

• jednostki objęte systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
• uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
• oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

– są zwolnione z VAT.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zwolnienie przedmiotowe w zakresie podatku VAT zależy nie tylko od rodzaju usługi ale i często od statusu podmiotu, który ją świadczy. Okazuje się zatem, że aby takie zwolnienie zastosować, podmiot, który je świadczy musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią wyższą, jednostką  Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową. Ciekawy przypadek wskazuje jednak ostatnia przesłanka dopuszczająca zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z VAT. Okazuje się bowiem, że to zwolnienie rozciąga się również na dostawę towarów i świadczenie usług, które są ściśle związane z usługami świadczonymi przez wymienione podmioty. Czy oznacza to, że firma szkoleniowa świadcząca usługę dla uczelni wyższej polegającej na kształceniu studenta może skorzystać z tego zwolnienia?

Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna. Ustawodawca nie przedstawił bowiem definicji usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną. Z całą pewnością możemy stwierdzić, że nie będą to towary oraz usługi, które nie mają żadnego związku z działalnością  edukacyjną, szkolnictwem powszechnym i wyższym. Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym jak usługi zwolnione jeżeli mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Ponadto, na co wiele razy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, żeby określone świadczenie można było uznać za usługę związaną (pomocniczą) względem świadczenia głównego, nie może ona stanowić celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Za każdym razem będzie zatem ten związek podlegał ocenie organów podatkowych.   

Usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli.

Ponadto ustawodawca wskazuje, że zwolnione z podatku VAT są również usługi szkoleniowe świadczone przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. W tym wypadku zwolnienie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Dotyczy ono jednak usług nauczania prywatnego wykonywanego bezpośrednio przez nauczyciela. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Charakter nauczania jest niezależny od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem, może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W sytuacji jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot np. firmy szkoleniowe, które dalej świadczą usługę edukacyjną dla uczelni, brak jest bezpośredniej relacji umownej nauczyciela z uczniami. Ta relacja powstaje bowiem pomiędzy firmą szkoleniową a nauczycielem. W takim przypadku zwolnienie to nie znajduje zastosowania. 

Usługi nauczania języków obcych.

Ustawodawca dopuszcza również w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT, zwolnienie dla przedsiębiorcy świadczący usługi szkoleniowe będące usługami nauczania języków. Zakres tego zwolnienia przysparza najmniej problemów. W sytuacji bowiem kiedy szkolenie dotyczy nauki języka obcego znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z VAT niezależnie od statusu podmiotu świadczącego usługę.    

Kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe.

Ostatni rodzaj zwolnienia przedmiotowego z VAT w zakresie edukacji dotyczy podnoszenia kwalifikacji. Zwolnienie to zostało opisane przez ustawodawcę w art. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Warunek zasadniczy wskazuje na szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe. Oznacza to, że w zakres tego zwolnienia wpisują się głównie szkolenia zawodowe bądź ściśle z nimi związane. Nauczanie zatem w ramach tej usługi musi pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Celem szkolenia jest nabycie umiejętności pozwalających na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu. 

Aby jednak skorzystać z tego zwolnienia należy dodatkowo spełnić jedną z trzech przesłanek.  

Pierwsza przesłanka stawia warunek aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach. Najbardziej oczywistym przykładem takiego szkolenia będzie szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Może ono dotyczyć zarówno pracodawcy czy pracowników. Obowiązek bowiem przeszkolenia pracowników z zakresu BHP wynika wprost z Kodeksu pracy. O charakterze szkolenia decyduje w tym przypadku konieczność poznania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2013 r. znak: IBPP1/443-169/13/AW. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu. Nie ma znaczenia w tej sytuacji czy świadczenie usługi odbywa się w sposób bezpośredni czy też z wykorzystaniem podwykonawcy. 

Druga z przesłanek wskazuje na warunek posiadania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz aby samo szkolenie było objęte akredytacją. Jest to podstawowy warunek aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT. Należy jednak pamiętać, że musi to być szkolenie o charakterze zawodowym czyli dotyczące podnoszenia kwalifikacji bądź zmiany kwalifikacji. W konsekwencji zwolnienie to będzie przysługiwało również podwykonawcy w sytuacji gdy również będzie jednostką akredytowaną.     

Trzecia przesłanka warunkuje zastosowanie zwolnienia z VAT od źródła z jakiego pochodzą środki, z których jest finansowane szkolenie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że zwolnienie przedmiotowe z VAT ma zastosowanie do usług kształcenia sfinansowanych w całości z środków publicznych lub też finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zakres tego zwolnienia okazuje się być interpretowany przez organy podatkowe dosyć szeroko. Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej, wskazano,”…że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych”.    

Podsumowując zagadnienie zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT w stosunku do podwykonawcy świadczącego usługi edukacyjne należ mieć na uwadze fakt, iż organy podatkowe oraz orzecznictwo TSUE wskazują, że pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każde świadczenie usług odpłatnie przez podatnika. Jednocześnie jednak zasada ścisłej interpretacji nie może oznaczać, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Podejmując zatem decyzję o zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego w zakresie usług edukacyjnych należy dokładnie przeanalizować stan faktyczny oraz rozważyć potrzebę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Autor: Marcin Borkowski, Senior Associate