Stan faktyczny oraz stanowisko NSA.
W stanie faktycznym sprawy, podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że jest dealerem samochodów i ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych, w związku z czym niektóre samochody pełnią funkcję towarów handlowych i równocześnie są używane do powyższych celów. We wniosku o interpretację podatnik zadał dwa pytania:

– czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok podatnik jest obowiązany do skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT?
– czy podatnik ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką VAT 22 %?

Jak podnosił podatnik, nie musi on w opisanej sytuacji dokonywać korekty odliczonego podatku, jak również przy sprzedaży tych samochodów powinien naliczyć podatek wg stawki podstawowej.

Minister Finansów, wskazując że wyjątek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie nabywanych przez podatnika samochodów i następnie odsprzedawanych, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podkreślił, że to uprawnienie ma zastosowanie w  sytuacji, gdy dany samochód stanowi środek obrotowy podatnika i nie może dotyczyć przypadków, gdy zmienia się przeznaczenie takiego samochodu albo gdy na podstawie odrębnych przepisów samochód ten musi zostać zaliczony do środków trwałych tego podatnika. Stanowisko to podzielił także sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając, że samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (także na cele testowe lub jako samochód zastępczy) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątkiem podatnika.

NSA, rozpatrując skargę kasacyjną podatnika, nie podzielił stanowiska organów podatkowych a także zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/08). Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia i wszelkie ograniczenia w odliczaniu należy interpretować ściśle. NSA, na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się m.in. na wyrok ETS w sprawie Oasis East (C- 395/09) w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone.
Jak podkreślił NSA, jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest fakt, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w tym przepisie. Sąd zauważył, że nie wskazano w tym przepisie  – w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7b – przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. NSA stwierdził, że przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika  i  nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak podkreślono w uzasadnieniu, zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna tych przepisów wskazuje, że ustawodawca – wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4 – chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

[page_break]

Teza:
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego wyroku można sformułować następującą tezę:
Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się odsprzedażą tych samochodów (dealerów), które to samochody są używane przez nich jako samochody demonstracyjne (testowe) i zastępcze, nawet jeśli zostaną one zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych.

Komentarz:
W prezentowanym wyroku NSA przesądził o braku konieczności korygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów, przeznacza część nabytych samochodów do jazd testowych (lub jako samochody zastępcze) i używa ich na te cele przez okres dłuższy niż rok.  Jest to bardzo istoty wyrok dla całej branży samochodowej, gdyż przez wiele lat organy podatkowe prezentowały stanowisko¹, że w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, uwzględniającego treść art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w konsekwencji czego podatnikowi przysługiwało odliczenie jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł). Takie stanowisko było bardzo niekorzystne dla podatników,  gdyż w wielu przypadkach samochody testowe (czy też zastępcze) są używane na te cele przez okres dłuższy niż rok, szczególnie w przypadku modeli droższych.  Fakt zaliczenia tych samochodów do środków trwałych na mocy przepisów o podatkach dochodowych (czyli właśnie po upływie roku) niejako automatycznie oznaczał obowiązek korekty odliczonego podatku. Konsekwencją takiego stanowiska, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, był również brak prawa do odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do napędu takiego samochodu.
Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko bez wątpienia naruszało zasadę neutralności VAT; jeśli bowiem dany zakup służy czynnościom opodatkowanym, daje on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Określając cel dokonywanych czynności należy brać przede wszystkim cel podstawowy, i wywodzić go z całokształtu okoliczności konkretnej sprawy – i tak np. w przypadku ustalenia celu nabycia samochodu należy chociażby wziąć pod uwagę w jaki sposób samochód „oddał swoją wartość” – czy to poprzez użytkowanie go w ramach działalności czy też jako przychód otrzymany ze sprzedaży tego samochodu jako towaru. W branży samochodowej bez wątpienia celem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów, a więc samochody używane do celów testowych czy też jako samochody zastępcze są związane z podstawową działalnością podatnika, mają bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży i pomimo używania tych pojazdów przez pewien czas jako testowych (zastępczych) również są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Dlatego też słusznym jest stanowisko NSA, że w takiej sytuacji – bez względu na fakt zaliczenia przez podatnika tego samochodu do środków trwałych – przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku od nabycia tego samochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym wyroku odniósł się także do kwestii zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w stanie prawnym wydanej interpretacji indywidualnej) z przepisem art. 136 b Dyrektywy 112, stwierdzając, że wątpliwa jest zgodność tego przepisu z prawem wspólnotowym. NSA podkreślił, że przepis art. 139 b Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia zwolnienia dla dostaw towarów, przy których nabyciu podatek naliczony nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 tej Dyrektywy. Takie stanowisko jest jak najbardziej słuszne, bo w przypadku polskich regulacji została zwolniona z VAT dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, od których podatek naliczony został odliczony (w części). Porównując zaś treść przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie z polskimi regulacjami, należy stwierdzić, że wprowadzenie zwolnienia dla dostawy samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych w okolicznościach określonych w powołanym rozporządzeniu jest niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż wykracza poza zakres zwolnień do wprowadzenia, których uprawnione i zobowiązane są Państwa Członkowskie. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że ze zwolnienia od VAT może korzystać jedynie dostawa towarów używanych, w stosunku do których podatnik nie miał w ogóle prawa do odliczenia. Ustawodawca krajowy nie mógł więc wprowadzić zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy przy nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, nawet jeśli to prawo przysługiwało jedynie w części.

1) Zob. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4.10.2007 r., nr 1401/PH-II/14-636/MZ/PV-II oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.01.2009 r., nr ILPP1/443-1001/08-2/TW