Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że od 1 maja 2004 roku nabywał i użytkował samochody osobowe. Zapytał, czy po 1 maja 2004 roku posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia samochodów, bez względu na rodzaj pojazdu. Przedstawiając własne stanowisko podatnik odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora i na tej podstawie przyjął, że wszelkie ograniczenia zawarte w przepisach u.p.t.u.¹ dotyczące odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia samochodów są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia w stosunku do każdego samochodu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności i bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj samochodu oraz sposób jego nabycia.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Analizując przepisy krajowe w świetle uregulowań unijnych i wyroku ETS w sprawie Magoora stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jednakże w zakresie wynikającym z przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z 1993 roku. Tym samym nie jest tak jak wskazywał podatnik, że prawo do odliczenia przysługuje w stosunku do każdego samochodu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności bez potrzeby posiadania stosownej homologacji.

WSA w Poznaniu podzielił stanowisko Ministra Finansów. Podobnie orzekł również NSA. Zdaniem NSA wyrok ETS w sprawie Magoora dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z samochodami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące w u.p.t.u. po 1 maja 2004 roku pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na mocy ustawy o VAT z 1993 roku przed dniem jej uchylenia. NSA doszedł do przekonania, że przepisy u.p.t.u. są bezskuteczne tylko w takim zakresie, w jakim wykraczają poza ograniczenia obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 roku na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku. Tym samym NSA nie podzielił argumentacji podatnika, który twierdził, że z wyroku ETS w sprawie Magoora wynika, jakoby od 1 maja 2004 roku nie mają zastosowania – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 roku na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 roku oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia wykonawczego z 2002 roku.² Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 roku na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 roku i rozporządzenia wykonawczego z 2002 roku, przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
2. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.”
[page_break]
Komentarz
Prezentowane orzeczenie NSA jest niezwykle istotne dla wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności nabywali i użytkowali samochody oraz paliwo do nich. Jest to pierwszy wyrok NSA, w którym Sąd ten przesądził, że w przypadku nabycia samochodów zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien być określany przy zastosowaniu przepisów ustawy o VAT z 1993 roku obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 roku. W zakresie, w jakim przepisy u.p.t.u. są korzystniejsze dla podatników to one powinny znaleźć zastosowanie, natomiast w zakresie, w jakim pogarszają sytuację podatników w stosunku do poprzednich regulacji – są bezskuteczne, przy czym zakres faktycznego odliczenia powinno się w takiej sytuacji ustalać w oparciu o zakres ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 roku.

Po wyroku ETS w sprawie Magoora w powyższej kwestii orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie było jednolite. Cześć składów orzekających uznawała bowiem, że stwierdzona przez Trybunał sprzeczność polskich przepisów z zasadą standstill powoduje, że w praktyce nie istnieją żadne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów (poza tym, że samochody takie muszą być wykorzystywane w działalności opodatkowanej). Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 176/09. W orzeczeniach odmiennie traktujących przedmiotową kwestię wyrażano natomiast stanowisko analogiczne do tego, które potwierdził obecnie NSA (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1542/08).

Wydaje się, że omawiany wyrok NSA ostatecznie rozstrzyga zagadnienie zakresu prawa do odliczenia w związku z nabyciem samochodów w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku. Uwzględniając fakt, że powyższe stanowisko NSA zdążyło już znaleźć akceptację w innych wyrokach tego Sądu (np. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1471/09) szanse, że pojawią się orzeczenia odmiennej treści należy ocenić jako niewielkie.

Należy także zwrócić uwagę, że w chwili obecnej (od 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku) zakres ograniczeń prawa do odliczenia w stosunku do samochodów wynika ustawy nowelizującej u.p.t.u.³, przy czym tak ustanowione ograniczenia znajdują oparcie w decyzji wykonawczej Rady  z dnia 27 września 2010 roku  zezwalającej Polsce na ich wprowadzenie. Od dnia 1 stycznia 2013 roku zakres tych ograniczeń uregulowany będzie natomiast w art. 86a oraz art. 88a u.p.t.u.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)
3) Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652)