Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym sprzedaż samochodów oraz części samochodowych. Sprzedaż ta jest podstawowym przedmiotem działalności, aczkolwiek jako przedmiot działalności w KRS oraz umowie spółki wpisano także udzielanie kredytów oraz pozostałą finansową działalność usługową. W przyszłości w ramach prowadzonej działalności podatnik nie wyklucza dokonywania pojedynczych pożyczek pieniężnych. Jego zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek traktuje jako poboczną, wynikającą przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, które w celu optymalizacji kosztów działalności wspierają się wzajemnie w realizacji wspólnej strategii biznesowej. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.¹, nie należy wliczać obrotu z tytułu opisanych pożyczek, albowiem stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Na tak postawione pytanie podatnik udzielił odpowiedzi twierdzącej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że o sporadyczności danej czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. decyduje nie tylko częstotliwość jej wykonywania, występowanie nieregularne, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności danego podmiotu. Opisane we wniosku pożyczki świadczą o osiąganiu przez podatnika dwojakiego rodzaju korzyści, a mianowicie bezpiecznego sposobu inwestowania środków finansowych dla zysku w postaci oprocentowania oraz bezpiecznego dostępu do środków finansowych podmiotom współpracującym w zakresie działalności podstawowej lub powiązanym z nim kapitałowo. Przychody te stanowią bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia działalności podatnika. Przywołane zapisy w KRS i w umowie spółki wskazują, że działalność finansowa (udzielanie pożyczek) jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności i nie jest to czynność przypadkowa, lecz stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez podatnika działalności. Możliwość dokonywania w przyszłości kolejnych pożyczek świadczy o stałości tego elementu działalności, nie zaś o doraźnym, czy incydentalnym działaniu podatnika w tym zakresie.

WSA w Poznaniu oraz NSA nie podzieliły argumentacji zaprezentowanej przez organ. NSA wyjaśnił, że okoliczność, iż udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W ocenie NSA pojęcie czynności sporadycznych należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z prawa unijnego. Sporadyczność transakcji, zgodnie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należy raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika. Pożyczki należy uznać za sporadyczne, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wpisy w KRS i w umowie spółki nie przesądzają przy tym kwestii planowanej i prowadzonej działalności.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Sporadyczność transakcji w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należy raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika.”

Komentarz
Zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia współczynnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (transakcje finansowe), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wspomniana w powyższym przepisie sporadyczność transakcji jest często elementem rodzącym rozbieżności w stanowiskach organów skarbowych i podatników. Z reguły bowiem organy zmierzają do wykazania, że wykonywane przez podatników transakcje odnoszące się do nieruchomości lub usług finansowych stanowią na tyle istotny element ich działalności, że nie mogą być traktowane jako sporadyczne, a przez to generowany przez nie obrót winien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika proporcjonalnego odliczenia podatku.

W prezentowanym wyroku oraz w poprzedzającym go wyroku sądu I instancji sądy przypomniały, że pojęcia sporadyczności nie można odnosić jedynie do częstotliwości wykonywania określonego rodzaju czynności. Konieczne jest bowiem każdorazowe ocenienie, czy transakcja taka stanowi dla podatnika bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a także jak dalece tego typu działalność angażuje środki podatnika. Dopiero wtedy, po dokonaniu takiego całościowej oceny, możliwa będzie kompleksowa analiza charakteru danej czynności oraz ustalenie wynikających z niej konsekwencji podatkowych.

Należy jednocześnie zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano już podobne poglądy. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 1416/11 WSA we Wrocławiu wskazał, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., czy też nie. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności podatnika. Chodzi o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)