Jak rozróżnić co podlega amortyzacji w prawie bilansowym i prawie podatkowym

W myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – dalej u.o.r.:
1. Środki trwałe – to kontrolowane przez jednostkę rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, przeznaczone na potrzeby działalności statutowej jednostki.
Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości – w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych;

d) inwentarz żywy (art. 3 ust. 1 pkt 15 u.o.r.).

Definicji tej odpowiada sformułowanie środków trwałych przyjęte w Klasyfikacji Środków Trwałych stosowanej dla celów statystycznych.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 u.o.r.

2. Wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt 14 u.o.r.) – obejmują nabyte przez jednostkę, zaliczane do jej aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje;

b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;

c) know-how;

d) koncesje;

e) wartość firmy;

f) koszty zakończonych i przewidzianych do wdrożenia prac rozwojowych;

g) nabyte prawa do emisji zanieczyszczeń do powietrza, bez względu na ich przeznaczenie, a mianowicie wykorzystanie na własne potrzeby lub sprzedaż.

Również wartości niematerialne i prawne oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 u.o.r.
Zarówno środki trwałe, jak też wartości niematerialne i prawne z chwilą oddania do używania powinny być wprowadzone na odpowiednie konta („Środki trwałe”, „Wartości niematerialne i prawne”) i objęte bieżącą ewidencją stanów oraz ich zmian.
Poprawnie prowadzona ewidencja księgowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zapewnić informacje, przewidziane w przepisach podatkowych.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., oraz ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., określono natomiast enumeratywnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji lub kiedy to ich amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
W świetle definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warto zwrócić uwagę, że:
1. Środki trwałe mogą być nabywane jako nowe lub używane. Sposób sfinansowania nabycia – własne środki, aporty, kredyty lub pożyczki, dotacje, darowizny – nie wpływa na sposób ich zakwalifikowania.
2. Środki trwałe jednostki obejmują również:

– budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie,
– ulepszenia dokonane w cudzym obiekcie (tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych), którym może być budynek i budowla, ale także maszyna lub urządzenie, pod warunkiem, że ulepszenie polegało na modernizacji, adaptacji, przebudowie, rozbudowie lub rekonstrukcji, o koszcie wyższym niż 3500 zł i zwiększyło wartość użytkową tego obiektu.

3. Odmiennie niż w u.o.r., w myśl przepisów podatkowych, do środków trwałych:
zalicza się także:

a) inwestycje w nieruchomości;

b) obiekty przekazane przez finansującego w podatkowy leasing finansowy, jeżeli księgowo jest to najem lub dzierżawa (leasing operacyjny) – są to jednak przypadki zupełnie wyjątkowe;

nie zalicza się:

a) spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego; są to z punktu widzenia prawa podatkowego nadal wartości niematerialne i prawne;

b) prawa wieczystego użytkowania gruntów; ustawy podatkowe nie określają sposobu jego kwalifikacji, a jedynie stanowią, że amortyzacja tego prawa nie jest kosztem uzyskania przychodu;

c) inwentarza żywego;

d) obiektów przyjętych przez korzystającego w leasing finansowy, jeżeli podatkowo ma on charakter najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.

4. Definicji środków trwałych nie odpowiadają także:

– obiekty o przewidywanym okresie ekonomicznej przydatności dla jednostki krótszym niż rok;

– obiekty nabyte, które będą nadawały się do używania dopiero po dokonaniu ich remontu lub uzupełnieniu o brakujące części, względnie ulepszeniu; są to środki trwałe (podatkowo określane jako inwestycje) w budowie;

– obiekty postawione w stan likwidacji, nawet jeżeli nadal istnieją fizycznie (ujmowane są wtedy wyłącznie w ewidencji pozabilansowej);

– składniki majątkowe nabyte lub wytworzone – mające cechy środków trwałych – ale przeznaczone do sprzedaży; są to wyroby gotowe lub towary.

5. Odmiennie niż w u.o.r., podatkowo, do wartości niematerialnych i prawnych:
nie zalicza się:

– koncesji (wydatki na ich nabycie stanowią koszt pośredni, który powinien być przyporządkowany do danego okresu sprawozdawczego; jeżeli jednostka wykupiła dwuletnią koncesję w styczniu 2009 r. należy zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu ważności koncesji, a więc na przestrzeni lat 2009 i 20010);

zalicza się:

– spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

6. Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się kosztów organizacji, poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej; zgodnie z u.o.r. koszty takie zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej (sprzedażnej) akcji nad ich wartością nominalną, a jeśli przekraczają tę nadwyżkę, to niepokryta ich część obciąża koszty finansowe. Natomiast według u.p.d.o.p. obciążają one bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.

7. Definicję wartości niematerialnych i prawnych spełniają także nabyte prawa do emisji zanieczyszczeń do powietrza. Powinny być one ujęte w księgach rachunkowych spółki pod datą ich przyznania w cenie nabycia oraz wykazane w bilansie w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie, a mianowicie wykorzystanie na własne potrzeby lub sprzedaż. Dla każdej instalacji należy prowadzić odrębną ewidencję ilościowo – wartościową przyznanych praw. Sposób księgowego ujęcia, praw do emisji zanieczyszczeń do powietrza, został przedstawiony w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości (uchwała nr 6/05 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Prawo do emisji zanieczyszczeń” (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 134)).
8. Jednostki mogą nie zaliczać do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych, których wartość (dolna granica) nie przekracza 3500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie (a w przypadku środków trwałych również wytworzenie) stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania tych składników majątkowych do używania. Przyjęcie takiego rozwiązania także dla celów księgowych powinno znaleźć wyraz w ustaleniach jednostki polityki rachunkowości jednostki. Jeśli nie korzysta ona z tego przywileju, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, na zasadach ogólnych albo jednorazowo w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym.
9. Jednostkom grożą sankcje, określone w art. 16e u.p.d.o.p. i art. 22e u.p.d.o.f., za nie zaliczenie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych, które spełniają wymagane w tym zakresie kryteria. W szczególności chodzi o przedmioty i prawa o cenie wyższej niż 3500 zł, których przewidywany okres używania oceniono na krótszy niż rok, a później są one dłużej używane.
Opracowanie na podstawie:
Stanisław Koc, Amortyzacja bilansowa i podatkowa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2006 r. i wymienionych przepisów.

Dodaj komentarz