Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, a organy podatkowe nie mają możliwości ustalania wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów celem ich umorzenia.
Stan faktyczny oraz stanowisko Sądu
Wnioskodawca będący właścicielem 100% udziałów w spółka z o.o. zamierzał zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 k.s.h. Spółka, jako jedyny udziałowiec spółki z o.o., podjęła uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego.
Wnioskodawca będący właścicielem 100% udziałów w spółka z o.o. zamierzał zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 k.s.h. Spółka, jako jedyny udziałowiec spółki z o.o., podjęła uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), który na moment wniesienia nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Strony transakcji są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotami powiązanymi. Zgromadzenie Udziałowców Spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.
Na podstawie przedmiotowej uchwały obniżono kapitał zakładowy z kwoty 41.771.000,00 zł do kwoty 22.631.500,00 zł. Udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł, które zostało ustalone w uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego.
Zatem, zbycie posiadanych przez Spółkę udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nastąpi po wartości nominalnej. Różnica w wysokości 400 zł pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością zbycia udziałów powstała z zaokrąglenia. Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego oraz o zbyciu w celu umorzenia udziałów uznało, iż wynagrodzenie za zbywane udziały dla celów tej transakcji może zostać określone na poziomie wartości nominalnej.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT?
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, natomiast zawarte w art. 12. ust. 1 ustawy o CIT zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ustawy o CIT.
Podatnik zaskarżył powyższą interpretację w efekcie czego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalający skargę. Od powyższego wyroku pełnomocnik Podatnika wniósł skargę kasacyjną.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 roku przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, a organy podatkowe nie mają możliwości ustalania wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów celem ich umorzenia.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 roku przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, a organy podatkowe nie mają możliwości ustalania wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów celem ich umorzenia.
Teza
Rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pozwala na sformułowanie następującej tezy:
„(…)Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 PDOPrU.
(…) Już wstępna lektura art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”. Regulowane tym przepisem umorzenie udziałów jest czynnością prowadzącą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów w spółce z o.o. Umorzenie to może mieć charakter dobrowolny (tj. dokonywany za zgoda wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu), bądź przymusowy – realizowany na podstawie uchwały wspólników, bez zgody wspólnika (art. 199 § 1 i 2 KSH). Umorzenie następuje co do zasady za wynagrodzeniem. Jest ono określone w uchwale zgromadzenia wspólników podjętej w sprawie umorzenia udziałów. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego wysokość tego wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę (nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników – art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). Powyższe wskazuje, że wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 zd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały, nie zostało przewidziane w Kodeksie spółek handlowych.
PDOPrU nie różnicuje natomiast skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem otrzymanym przez wspólnika w wyniku umorzenia dobrowolnego, czy też przymusowego, a także z okolicznościami ustalania wynagrodzenia (czy wspólnik miał wpływ na jego wysokość czy też nie). Niezasadna jest wobec tego zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że „umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży”. Za niewłaściwy należy uznać zabieg wydobywania z konstrukcji umorzenia udziałów jedynie jednej z jego form (umorzenia dobrowolnego) oraz założenia a priori, że wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Jeszcze raz podkreślić wypada, że możliwości takie nie wynikają z treści art. 14 ust. 1.
Co więcej, ustawodawca w dalszym ciągu w odrębnych jednostkach redakcyjnych reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k) oraz umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 1l). To wszystko prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.
Rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pozwala na sformułowanie następującej tezy:
„(…)Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 PDOPrU.
(…) Już wstępna lektura art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”. Regulowane tym przepisem umorzenie udziałów jest czynnością prowadzącą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów w spółce z o.o. Umorzenie to może mieć charakter dobrowolny (tj. dokonywany za zgoda wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu), bądź przymusowy – realizowany na podstawie uchwały wspólników, bez zgody wspólnika (art. 199 § 1 i 2 KSH). Umorzenie następuje co do zasady za wynagrodzeniem. Jest ono określone w uchwale zgromadzenia wspólników podjętej w sprawie umorzenia udziałów. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego wysokość tego wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę (nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników – art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). Powyższe wskazuje, że wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 zd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały, nie zostało przewidziane w Kodeksie spółek handlowych.
PDOPrU nie różnicuje natomiast skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem otrzymanym przez wspólnika w wyniku umorzenia dobrowolnego, czy też przymusowego, a także z okolicznościami ustalania wynagrodzenia (czy wspólnik miał wpływ na jego wysokość czy też nie). Niezasadna jest wobec tego zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że „umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży”. Za niewłaściwy należy uznać zabieg wydobywania z konstrukcji umorzenia udziałów jedynie jednej z jego form (umorzenia dobrowolnego) oraz założenia a priori, że wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Jeszcze raz podkreślić wypada, że możliwości takie nie wynikają z treści art. 14 ust. 1.
Co więcej, ustawodawca w dalszym ciągu w odrębnych jednostkach redakcyjnych reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k) oraz umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 1l). To wszystko prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.
Komentarz
Decydujące znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy miało określenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy wynagrodzenie o którym mowa w art. 199 k.s.h. może być uznane za cenę sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku jednoznacznie wskazał, iż wynagrodzenie o którym mowa w art. 199 k.s.h. nie może stanowić ceny sprzedaży, przede wszystkim przez wzgląd na fakt, iż umorzenie może być dobrowolne bądź przymusowe, a ustawodawca nie różnicuje skutków podatkowych w tym zakresie, dodatkowo należy mieć na względzie okoliczność, iż zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest tożsame ze zbyciem udziałów. Wskazać dodatkowo należy, iż sam ustawodawca w kodeksie spółek handlowych rozróżnia transakcje polegające na zbyciu w celu umorzenia za wynagrodzeniem oraz zwykłe zbycie udziałów.
Zgodnie z powyższym art. 14 ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie do transakcji, których elementem jest określona cena sprzedaży. Precyzując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby powiązanie zbycia udziałów w celu ich umorzenia z możliwością zastosowania norm zawartych w art. 14 ustawy CIT to powinno to zostać jednoznacznie wskazane.
Decydujące znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy miało określenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy wynagrodzenie o którym mowa w art. 199 k.s.h. może być uznane za cenę sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku jednoznacznie wskazał, iż wynagrodzenie o którym mowa w art. 199 k.s.h. nie może stanowić ceny sprzedaży, przede wszystkim przez wzgląd na fakt, iż umorzenie może być dobrowolne bądź przymusowe, a ustawodawca nie różnicuje skutków podatkowych w tym zakresie, dodatkowo należy mieć na względzie okoliczność, iż zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest tożsame ze zbyciem udziałów. Wskazać dodatkowo należy, iż sam ustawodawca w kodeksie spółek handlowych rozróżnia transakcje polegające na zbyciu w celu umorzenia za wynagrodzeniem oraz zwykłe zbycie udziałów.
Zgodnie z powyższym art. 14 ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie do transakcji, których elementem jest określona cena sprzedaży. Precyzując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby powiązanie zbycia udziałów w celu ich umorzenia z możliwością zastosowania norm zawartych w art. 14 ustawy CIT to powinno to zostać jednoznacznie wskazane.
