Celem niniejszego artykułu jest wskazanie podstawowych praw i obowiązków podatników w trakcie kontroli podatkowej oraz przypomnienie, że w trakcie czynności podejmowanych przez organy podatkowe, podatnik nie stoi na z góry przegranej pozycji, lecz jest równoprawną stroną postępowania.

Kontrola podatkowa, podatnik – definicje

Rozpoczynając rozważania w zakresie określenia podstawowych praw i obowiązków podatnika w trakcie kontroli podatkowej,  zasadne jest odniesienie się do dwóch podstawowych zagadnień, a mianowicie- do określenia, kim w rozumieniu przepisów podatkowych jest podatnik i kiedy mamy w do czynienia z kontrolą podatkową.

W rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: OP), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Praktyczną definicję podatnika wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. stwierdzając, że ,,(…) O tym, czy dana osoba jest podatnikiem, decyduje więc nie jej wola, lecz przepis prawa materialnego zawarty w ustawie podatkowej. Wystąpienie określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego prowadzi jednocześnie do wykreowania publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który z jednej strony wiąże się z obowiązkiem skonkretyzowanego ustawą podmiotu do zapłaty podatku, z drugiej strony – z uprawnieniem państwa do żądania od tego podmiotu określonego zachowania. Takiego zachowania organ państwa nie może dochodzić od osoby, która w świetle ustawy podatkowej nie jest podatnikiem (…).”¹

Definicja kontroli podatkowej wskazana została natomiast w art. 281 OP, zgodnie z którym, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy ww. kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Do praktycznej definicji kontroli odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. ,,(…) Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku (…)”² oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. ,,(…) Celem każdej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest sprawdzenie czy zobowiązane podmioty wywiązują się z nałożonych na nich wszelakich obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Organy podatkowe orzekają w sprawie w drodze decyzji, która zawiera m.in. podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (…)”³

Prawa podatnika w trakcie kontroli podatkowej

• Prawo do skorzystania z upoważnionego zastępcy

Pierwszym i podstawowym prawem podatnika wiążącym się z kontrolą podatkową jest wyznaczenie zgodnie z art. 281a OP upoważnionego zastępcy. Osoba ta reprezentuje podatnika w zakresie kontroli podatkowej oraz odpowiada za bezpośredni kontakt z kontrolującymi. Niewątpliwym plusem omawianej instytucji jest fakt, że umożliwia ona podmiotowi kontrolowanemu ustanowienie, w formie pisemnej, pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Warunkiem skuteczności udzielonego pełnomocnictwa jest zgłoszenie tego pełnomocnictwa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, iż instytucja upoważnionego zastępstwa  nie jest tożsama z pełnomocnictwem procesowym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sądu Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. ,,(…) Art. 281a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) upoważnia m.in. podatnika do ustanowienia stałego upoważnienia do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej. Celem wprowadzenia powołanej regulacji było zapewnienie osobie kontrolowanej ochrony już przy pierwszej czynności kontroli poprzez umożliwienie wyznaczenia osoby upoważnionej do jej reprezentowania w razie wszczęcia kontroli. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281 a § 1 ustawy (dział VI ustawy) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV ustawy. Są to dwie odmienne instytucje. Wprawdzie w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 ustawy, jednak z uwagi na brzmienie art. 281 ustawy przepis art. 137 § 3 ustawy stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Treść art. 281a § 1 i 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli można złożyć właściwemu organowi również przed rozpoczęciem kontroli, tak aby osoba upoważniona działała w imieniu kontrolowanego już od momentu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (…)”.⁴

Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w imieniu podatnika m.in. w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

• Prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych

Kolejnym i  w rzeczywistości najistotniejszym prawem przysługującym podatnikowi podczas kontroli podatkowej jest prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Zgodnie z art. 285 OP, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej (upoważnionego zastępcy) chyba, że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (oświadczenie o rezygnacji składane jest na piśmie, a w razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje adnotacji dołączając ją do protokołu kontroli podatkowej). Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.

Jak wskazuje doktryna prawa: ,,(…) Prawo to wynika w praktyce zarówno z zasady praworządności, jak i prawdy obiektywnej i zostało podniesione do rangi zasady ogólnej, w art. 123 § 1 OrdPod. O celowości obecności kontrolowanego w toku postępowania decydują również względy praktyczne. Dużo szybciej i łatwiej jest bowiem wyjaśnić powstałe w toku kontroli wątpliwości w sposób bezpośredni, bez konieczności stosowania wszelkich sformalizowanych form komunikacji. Innymi słowy, przebieg postępowania będzie dużo sprawniejszy, gdy kontrolowany w formie ustnej rozwieje pewne wątpliwości kontrolującego powstałe w toku wykonywania czynności kontrolnych, niż gdyby musiał to czynić w pisemnych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Również kontrolujący, uzyskawszy wystarczające ustne wyjaśnienia kontrolującego w określonej materii, nie będzie musiał zamieszczać w protokole kontroli informacji na ten temat (…) Zasada ta realizowana jest w kontroli podatkowej od samego momentu jej wszczęcia do zakończenia poprzez zapisy nakazujące organowi podatkowemu informowanie kontrolowanego o wszelkich czynnościach kontrolnych podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, jak też uprawniające kontrolowanego do brania czynnego udziału w tych czynnościach (…)”⁵

[page_break]
Podatnicy powinni mieć świadomość możliwości pełnego uczestnictwa w prowadzonej kontroli podatkowej. Uprawnieniu podatnika w tym zakresie odpowiadają obowiązki nałożone na organy podatkowe, np. obowiązek zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

• Prawo do otrzymywania informacji od organu kontrolnego

Zgodnie z art. 289 OP podatnik, osoba reprezentująca podatnika lub upoważniony zastępca posiada prawo do otrzymywania od organu kontrolnego zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.
Mając na uwadze cel przeprowadzania kontroli podatkowych prawo do otrzymywania zawiadomień od organu kontrolnego jest jednym z podstawowych praw podatnika, który może wziąć udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych czy dowodu z oględzin, a tym samym mieć w wpływ na treść protokołu kontroli podatkowej.

Organ kontrolujący nie musi dopełnić powyższego obowiązku, gdy kontrolowany, osoba reprezentująca podatnika lub upoważniony zastępca są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. Powyższe dotyczy jednakże tylko i wyłącznie sytuacji incydentalnych, tj. np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych czy dowodu z oględzin nie jest możliwie w innym terminie.

• Prawo do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli

Podatnikowi, który po zakończeniu kontroli podatkowej nie zgadza się z ustaleniami protokołu przysługuje zgodnie z art. 291 OP prawo do wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, zastrzeżeń lub wyjaśnień, przy równoczesnym wskazaniu stosownych wniosków dowodowych.

Z ww. prawa podatnicy korzystają najczęściej, ponieważ w większości wypadków ustalenia protokołu kontroli podatkowej, jako niekorzystne dla podatników, spotykają się z uzasadnionymi obiekcjami z ich strony. Prawo do składania zastrzeżeń i wyjaśnień wiąże się również z prawem do przeprowadzania wniosków dowodowych.

Uprawnienie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień ma doniosłe znaczenie dla danej sprawy podatkowej, ponieważ w przypadku ich niezłożenia w ustawowym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Powyższe potwierdził wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., który wskazał ,,(…) Skoro niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w terminie określonym w 291 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wywołuje określony skutek w postaci przyjęcia, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli to termin określony w art. 291 § 1 ustawy ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu (…).”⁶

Obowiązki podatnika w trakcie kontroli podatkowej

Niezależnie od wskazanych powyżej uprawnień podatnika w trakcie trwającej kontroli podatkowej, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 287 OP kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (upoważniony zastępca), pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są zobowiązani umożliwić organowi kontrolnemu wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 OP, tj. m.in.:

• umożliwić wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń; wstęp do lokali mieszkalnych;
• okazać majątek podlegający kontroli celem umożliwienia dokonania jego oględzin;
• udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z przedmiotem kontroli;
• przeprowadzić na żądanie organu kontrolującego spis z natury;
• wydać (za pokwitowaniem) na czas trwania kontroli próbki towarów, akta, księgi i dokumenty związane z przedmiotem kontroli.

– więcej w wersji elektronicznej Miesięcznika TaxFin.pl