Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest jednym z elementów rocznego sprawozdania finansowego. O przydatności tego sprawozdania decydować będzie przede wszystkim szczegółowość, z jaką będzie sporządzone oraz podanie sposobu finansowania zwiększeń kapitału własnego. Głównym celem sporządzenia zestawienia jest dostarczenie informacji o zmianach, jakie nastąpiły w poszczególnych składnikach kapitału własnego. Jednak przede wszystkim z sprawozdania można uzyskać następujące informacje o jednostce:
- o wielkości kapitału własnego, jaki zostanie do dyspozycji jednostki na przyszły rok po podjęciu uchwały o podziale zysku, lub pokryciu straty;
- o przychodach i kosztach, które nie przeszły przez rachunek zysków i strat, a zostały bezpośrednio odniesione w ciężar kapitałów, tj. skutki istotnych błędów z lat ubiegłych, zmiany zasad polityki rachunkowości, sprzedaż lub umorzenie udziałów (akcji) własnych;
- o zyskach z bezwarunkowego umorzenia zobowiązań w wyniku postepowań restrukturyzacyjnych czy konwersji zobowiązań.
Sporządzając zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym należy pamiętać, że jego kształt został zmieniony w ustawie o rachunkowości, o czym świadczy wzór zestawienia zawarty w załączniku nr 1 do ustawy.
Obowiązek sporządzenia sprawozdania spoczywa na jednostkach, które zgodnie z art. 64 ust.1 ustawy o rachunkowości, mają obowiązek badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Z obowiązku sporządzenia zestawienia mogą się zwolnić jednostki, które podlegają badaniu biegłego rewidenta, ale przyjęły status jednostki małej lub mikro. Pozostałe jednostki zamieszczają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych oraz z aktualizacji wyceny. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach wszystkie jednostki, zarówno te podlegające badaniu przez biegłych rewidentów, jak te które takiego obowiązku nie posiadają, zamieszczają dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych.
W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym jednostka ma obowiązek prezentowania danych porównawczych. Sporządzając sprawozdanie za dany rok obrotowy, w zestawieniu prezentujemy dane porównawcze za rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten rok. W przypadku sporządzania zestawienia za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy prezentowane są w nim dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy. Wykazywane w zestawieniu dane liczbowe dotyczące stanów składników kapitału powinny być zgodne z danymi ujętymi w pasywach bilansu w pozycji A. „Kapitał (fundusz) własny”. Przy sporządzaniu obu elementów sprawozdania finansowego – bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym obowiązują identyczne kryteria klasyfikacji. Ponadto obowiązuje zasada, że stan na początek bieżącego roku obrotowego jest zgodny ze stanem na koniec poprzedniego roku obrotowego. Należy pamiętać również, że wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym zaprezentowany w załącznikach do ustawy o rachunkowości ma charakter otwarty, tzn. jeśli jakieś istotne zdarzenie miało miejsce wpływające na kapitały, a wzór nie przewiduje takiej pozycji, to jednostka powinna rozszerzyć sprawozdanie o te zdarzenie.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości w 2015 roku wprowadziła kilka zmian do zestawienia, które muszą być obligatoryjnie stosowane do sprawozdań finansowych sporządzanych za 2016 rok. Istotna zmiana dotyczy prezentacji w bilansie pozycji „Udziały (akcje) własne” oraz „Należne wpłaty na kapitał podstawowy”. Po zmianach pozycje te prezentujemy po stronie aktywów, a nie jak dotychczas po stronie pasywów ze znakiem ujemnym, korygując kapitał podstawowy jednostki. Po zmianach kapitał własny po stronie pasywów wykazywany jest w wartości brutto, a nie netto. Trzeba jednak pamiętać, że mimo że udziały (akcje) własne oraz należne wpłaty na kapitał podstawowy, stanowią aktywa, to realnie mają charakter korekty, doprowadzając kapitał podstawowy do rzeczywistej, a nie zadeklarowanej wysokości.
W bilansie w wyniku nowelizacji uszczegółowiono niektóre pozycje kapitałów. Z „Kapitału (funduszu) zapasowego wyodrębniana jest „Nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji), z „Kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny” – „Kapitał z tytułu aktualizacji wartości godziwej”, a z „Pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych – „Kapitały tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki”. We wzorze bilansu (jak i zestawienia) pominięto tworzony przez spółki z o.o. kapitał rezerwowy z dopłat, którego obowiązek wyodrębnienia przewiduje art. 36 ust.2e ustawy. Ale jeśli takie zdarzenie wystąpiło w jednostce powinno być wyodrębnione w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest jedynym elementem rocznego sprawozdania finansowego, w którym obligatoryjnie wykazywane są „zyski (straty) z lat ubiegłych” jako korekty pominięć i błędów popełnionych w latach poprzednich, które są tak istotne, że mają wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej oraz wynik finansowy jednostki. Nie ma znaczenia, jaka jest przyczyna błędu, natomiast ważny jest wpływ błędu na roczne sprawozdanie finansowe. Sposób prezentacji danych porównawczych w przypadku istotnego błędu lub pominięcia został uregulowany w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7. Zgodnie z KSR 7 przewiduje się retrospektywne ustalenie danych porównawczych, polegające na ich wykazaniu w takiej wysokości, w jakiej byłyby prezentowane, gdyby błędu nie było. W zestawieniu o błąd koryguje się, oprócz zysku/straty z lat ubiegłych, również kapitał własny, co pozwala na pokazanie kapitału w rzeczywistej wysokości.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym pokazuje ruchy na: kapitale podstawowym, kapitałach wspomagających czyli na kapitale zapasowym i rezerwowym, na kapitale z aktualizacji wyceny, oraz pokazuje wpływ wyniku finansowego danego roku na kapitał własny. Kapitał własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku lub pokrycia straty oraz zmniejszeń o aktywa uszczuplające rzeczywistą wysokość kapitału własnego stanowi realną prognozę wysokości kapitału. Dzięki tej pozycji odbiorcy rocznego sprawozdania finansowego uzyskują realną informację na temat środków, którymi będzie dysponować jednostka w kolejnym roku obrotowym.
Autorka: Justyna Lewandowska
