Elementem niezbędnym do ustalenia momentu wykonania usługi w przypadku refakturowania jest określenie charakteru podatkowego refakturowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że refakturowanie zostało uregulowane w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z racji tego, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT) nie zawiera definicji „refakturowania”, a jedynie w art. 30 ust. 3 wskazuje, że podstawą opodatkowania przy refakturowaniu jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku, powyższa regulacja powinna być bezpośrednio stosowana przez podatników polskich.
Na szczególną uwagę zasługuje, iż stosownie do art. 28 Dyrektywy 112 ustawodawca zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Na podkreślenie zasługuje, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej.
Przy określaniu momentu wykonania usługi refakturowanej należy uwzględnić specyficzny charakter refakturowania. Stosownie bowiem do treści przytoczonego art. 28 Dyrektywy 112 podmiot dokonujący refakturowania świadczy usługi będące przedmiotem refaktury. Stąd uzasadnionym jest przyjęcie, iż w ramach refaktury dochodzi do wykonania usługi przez refakturującego na rzecz ostatecznego nabywcy. Pogląd powyższy został również wyrażony wielokrotnie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r. (sygn. akt IP-PP2/443-1609/08-2/IK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. akt ILPP2/443-1163/08-3/GZ), jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt ITPP1/443-273b/10/MN).
Co więcej, podobny sposób interpretowania momentu wykonania usługi potwierdzają również interpretacje dotyczące kwestii refakturowania wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu warto odwołać się do interpretacji z dnia 12 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IP-PB3-423-771/08-5/AG), w której stwierdzono: „z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury.” Identyczny sposób określenia charakteru podatkowego usługi refakturowanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-235/09-2/EZ).
Z racji tego, iż pierwotnie wykonywana usługa oraz usługa wykonywana (refakturowana) przez refakturującego są usługami odrębnymi, nie można uznać, że refakturujący wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na jego rzecz. W konsekwencji nie należy podzielić poglądu, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez usługodawcę usługi na rzecz refakturującego. W ten sam sposób do określania momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie usług refakturowanych odnosiły się organy podatkowe m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt IBPP3/443-226/10/AB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. akt IPPP1/443-516/10-2/ISZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt ITPP1/443-273b/10/MN), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt ITPP1/443-74/09/BS).
Na aprobatę zasługuje również pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt IP-PP2/443-1609/08-2/IK), iż opodatkowanie podatkiem VAT usługi refakturowanej w momencie jej pierwotnego wykonania byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, gdyż podmiot refakturujący niejednokrotnie nie będzie w posiadaniu informacji co do wysokości (wartości) refaktury, aż do momentu otrzymania faktury od kontrahenta.
Tym samym usługa refakturowana powinna zostać uznana zasadniczo za wykonaną z chwilą wystawienia refaktury. Natomiast w sytuacji gdy refakturujący zawrze umowę z kontrahentami, w której będzie precyzyjnie uregulowany moment refakturowania zapisy umowne będą determinowały datę wykonania refakturowaniej usług.
