Stan faktyczny przedstawiał się następująco. Maks Pen jest spółką zajmującą się handlem hurtowym materiałami biurowymi i reklamowymi. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności odliczenia VAT z faktur wystawionych przez siedmiu dostawców. W przypadku kilku z nich okazało się, że nie posiadają oni środków niezbędnych dla zapewnienia zafakturowanych świadczeń. Organ doszedł zatem do wniosku, że część transakcji nie została w rzeczywistości w ogóle wykonana, a w zakresie innych transakcji uznał, że nie zostały one wykonane przez podmioty wskazane na fakturach. Odmówił więc Spółce prawa do odliczenia części podatku VAT.
Maks Pen podnosił w odwołaniu i późniejszej skardze do sądu, że otrzymane faktury są prawidłowe i zostały opłacone za pośrednictwem banku. Dodatkowo wskazał, że dysponuje umowami potwierdzającymi przedmiot transakcji. Podniósł także, że faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych wykonawców, a ci złożyli deklaracje VAT, w których transakcje zostały wykazane.
W odpowiedzi, organ podatkowy zauważył, że sam fakt posiadania prawidłowych faktur nie jest wystarczający dla odliczenia VAT. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dokumenty przedstawione na poparcie tych faktur przez wykonawców nie zawierały wiarygodnej daty, a ci nie wskazali pracowników, którymi posłużyli się do realizacji świadczeń.
Ze względu na istniejące wątpliwości, sąd bułgarski zawiesił postępowanie i skierował pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał lub TSUE]. Sąd zadał szereg pytań, m.in.:
1. czy można mówić o oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy dostawca wskazany na fakturze lub jego podwykonawca nie dysponuje personelem, materiałami ani majątkiem potrzebnym do realizacji świadczenia lub też, gdy rzeczywiste koszty świadczenia nie zostały udokumentowane ani wpisane do ksiąg i gdy zostały przedstawione fałszywe dokumenty w zakresie tożsamości osób podpisujących jako dostawcy (umowa i protokół odbioru),
2. czy skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od okoliczności, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana przez dostawcę wskazanego na fakturze lub jego podwykonawcę,
3. czy wymóg z art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) [Dyrektywa 2006/112] prowadzenia szczegółowej ewidencji księgowej do celów stosowania VAT i dla celów kontroli podatkowej obejmuje tylko obowiązek przechowywania dokumentów księgowych dotyczących podatku VAT, tj. faktur, deklaracji i informacji podsumowujących,
4. czy z uwagi na wymóg z art. 226 ust. 1 pkt 6 Dyrektywy 2006/112, aby faktury zawierały zakres i rodzaj świadczonych usług, faktury i inne sporządzone dokumenty powinny zawierać informacje co do rzeczywistego wyświadczenia usługi, to znaczy obiektywne okoliczności, które mogą zostać sprawdzone?
Odnosząc się do zadanych pytań, Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Co do zasady, nie podlega ono ograniczeniu. W celu skorzystania z prawa do odliczenia muszą być spełnione warunki określone w Dyrektywie 2006/112. Zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, po pierwsze, podmiot musi posiadać status podatnika, a po drugie towary i usługi, w związku z nabyciem których naliczono podatek VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby transakcji opodatkowanych. Jeżeli te przesłanki są spełnione, wówczas nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT.
Z drugiej jednak strony podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy unijne, jeżeli ich celem jest oszustwo podatkowe czy uniknięcie opodatkowania. To krajowe organy i sądy powinny zbadać obiektywne dowody, z których może ewentualnie wynikać nadużycie podatnika. Prawa do odliczenia można odmówić jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi zostały dostarczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy on w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Biorąc zaś pod uwagę, że odliczanie VAT stanowi fundamentalną zasadę w całym systemie, to organy podatkowe, odmawiając tego prawa, są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany, że są spełnione obiektywne przesłanki.
W przedstawionej sprawie, jedynie okoliczności, że dostawca i jego podwykonawcy nie dysponowali personelem i materiałami niezbędnymi dla wykonania usług, że koszty nie zostały wykazane w księgach oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie jest sama w sobie wystarczająca do wyłączenia prawa podatnika do odliczenia VAT.
Państwa członkowskie są zobowiązane do zapewnienia, aby obowiązki ciążące na podatnikach były przestrzegane. W tym celu mogą swobodnie decydować o sposobie korzystania ze środków, którymi dysponują. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są uprawnione do nakładania obowiązków, które uznają za konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Jednak taka możliwość nie może być wykorzystywana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w Dyrektywie 2006/112. Nie uprawnia również do przyjmowania środków, które będą wykraczać poza te konieczne do osiągnięcia wskazanych celów.
[page_break]
Pod warunkiem przestrzegania tych granic, prawo unijne nie sprzeciwia się dodatkowym przepisom o rachunkowości, które zostaną ustanowione w oparciu o międzynarodowe przepisy rachunkowe.
Odnosząc się do stwierdzeń Trybunału wskazać należy, iż nie jest to pierwszy wyrok, w którym Trybunał przewiduje dla podatnika prawo do odliczenia VAT, pod warunkiem, że nie wiedział on, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jednym z bardziej znanych wyroków w tym zakresie jest wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że organ podatkowy nie może odmawiać prawa do odliczenia VAT z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury dysponował towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, czy dostawca ten wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków. W tej bowiem sytuacji istotne jest, że zostały spełnione warunki materialne i formalne dla powstania prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nadużyć.
Podobnie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), gdzie Trybunał wyraźnie podkreślił, że można odmówić prawa do odliczenia VAT dopiero, gdy wykaże się na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której bierze udział, wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszej lub późniejszej fazie obrotów.
W polskim orzecznictwie prezentowane jest w powyższym zakresie niejednoznaczne stanowisko. W wyroku z 3 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 166/13), Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT, uznając, że wiedział on o uczestnictwie w nadużyciu. W toku kontroli podatkowej zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia VAT od części faktur wystawionych przez jedną podatniczkę. Okazało się bowiem, że firmuje ona wyłącznie swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inny podmiot. Nie znała ona skali prowadzonej działalności, ani realiów rynku, na którym rzekomo prowadziła działalność. Organ uznał, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Najpierw WSA, a potem NSA oddaliły skargę podatnika. NSA podkreślił, że organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy dowodów, z których wynikało, że działalność była w rzeczywistości prowadzona przez inny podmiot niż wystawca faktury. Sąd nie uznał argumentu, że podatnik dokonywał zapłaty za otrzymany towar. Uznał bowiem, że miał on świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Natomiast w innym wyroku, także z grudnia 2013 r., NSA przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 152/13) wskazano, że podatnik dokonywał obrotu paliwami ciekłymi. Nabywał on paliwo m.in. od spółki, której kontrahent uczestniczył w procederze wprowadzenia do obrotu paliw pochodzących z nielegalnego źródła. W toku postępowania okazało się, że faktury wystawiane przez tego kontrahenta na rzecz spółki – dostawcy podatnika – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. NSA zauważył, że należy ustalić czy sporne transakcje rzeczywiście stanowiły dostawę towarów. Organy podatkowe ustaliły zaś wyłącznie, że paliwo wprowadzone nielegalnie do obrotu zostało faktycznie dostarczone podatnikowi. Jeżeli więc organy nie wykażą, że nabywając paliwo miał on świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to nie mogą mu odmówić prawa do odliczenia VAT. Istotne w tym przypadku było jednak to, że towar został mu faktycznie dostarczony, a dostawca wystawił fakturę i otrzymał zapłatę. Sąd zauważył, że samo uznanie czynności za podlegającą karze, nie oznacza, że nie może podlegać ona opodatkowaniu VAT [tak też Trybunał w swoim orzecznictwie, por. wyrok w sprawie C-111/92 (Wilfried Lange) albo C-283/95 (Karl Heinz Fischer)].
Również polskie sądy administracyjne skierowały do Trybunału pytania prejudycjalne dotyczące prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy istnieje podejrzenie oszustwa podatkowego. Obie sprawy dotyczą obrotu paliwami, gdyż tym jest to jeden z sektorów, w których dochodzi do nielegalnych działań podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych.
Postanowieniem z 6 marca 2014 r. (sygn. I FSK 516/13), NSA zwrócił się z pytaniami:
- czy czynność, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112,
- w razie pozytywnej odpowiedzi, czy podatnik może odliczyć VAT, jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku lub wystawienia faktury?
[page_break]
Sprawa zawisła przed sądem również dotyczy obrotu paliwami. Organ w toku kontroli podatkowej uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości faktur pod względem przedmiotowym. Przyznał, że dostawy paliwa zostały faktycznie dokonane, a spółka zapłaciła na sporny towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystała go w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podważył jednak stronę podmiotową spornych faktur, gdyż ustalił, że wystawca był podmiotem nieistniejącym. Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący. Co jednak ciekawe, podatnik dysponował kopiami dokumentów świadczących o rzeczywistym istnieniu kontrahenta (wpisu do KRS, decyzji o nadaniu NIP i zaświadczeniu o numerze REGON). Dokumenty zostały przekazane przez osobę podającą się za przedstawiciela kontrahenta. Zdaniem organu, podatnik powinien jednak zweryfikować otrzymane dokumenty. WSA w Łodzi oddalił skargę i uznał, że co prawda okoliczności sprawy wskazują, że „podatnik nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to jednak nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach” (wyrok z 23 października 2012 r. sygn. I SA/Łd 910/12).
Z kolei, w innej sprawie pytanie prejudycjalne skierował właśnie WSA w Łodzi (postanowienie z 12 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1140/12). Sprawa również dotyczyła obrotu paliwami. Organy podatkowe dowodziły, że podatnik bezpodstawnie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawca nie nabył bowiem oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu. W takiej sytuacji nie mógł go dalej odsprzedać. Zdaniem organów, dostawca był zaangażowany w proceder handlu nielegalnym paliwem, gdzie pełnił wyłącznie rolę „firmanta”. Rzeczywistym właścicielem i dostawcą był zaś kto inny. Z postanowienia wynika jednak, że organy nie kwestionowały nabyć i wykorzystania towarów przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zbadały czy wielkość dostaw i ich cena odpowiada danym wskazanym na kwestionowanych fakturach. Co więcej, organy podatkowe stwierdziły, że „dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, ani też dochowanie przez niego należytej staranności. Kwestię świadomości i należytej staranności należałoby poddać analizie, gdyby faktury były wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana”.
WSA w Łodzi skierował do Trybunału dwa pytania prejudycjalne:
- czy przepisy unijne sprzeciwiają się uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?
- czy przepisy unijne pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?
Prawdopodobnie, wyrok TSUE w drugiej z powyższych spraw zapadnie jeszcze w tym roku. Należy jednak podkreślić, że w wydawanych orzeczeniach Trybunał wskazuje, że to do sądów krajowych należy ocena czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nie miał świadomości i nie mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w nielegalnym procederze. Podaje jednak pewne wytyczne, które stanowią podstawę do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tak było przykładowo w omawianym wyroku w sprawie Maks Pen, gdzie Trybunał wyraźnie zauważył, że sam fakt braku wystarczającego personelu lub materiałów do realizacji transakcji, czy też nie ujęcie kosztów związanych z takim świadczeniem, nie stanowi sam w sobie podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT.
W dalszym jednak ciągu, to zgromadzony w sprawach materiał dowodowy będzie miał decydujące znaczenie. Podatnik powinien więc dysponować dowodami potwierdzającymi, że dochował należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów. Jednym ze sposobów ich weryfikacji jest sprawdzenie wpisów w KRS, zwłaszcza, że można to obecnie zrobić przez Internet, czy też skorzystanie z systemu VIES, który potwierdza status podatnika VAT podmiotów działających w Unii Europejskiej. Nie ma jednak żadnej gwarancji, że takie czynności będą wystarczające, w momencie, gdy organy podatkowe wykryją oszustwo podatkowe. Z drugiej zaś strony należy pamiętać, że nie mogą one przerzucać na podatnika obowiązku weryfikacji czy jego kontrahent w ogóle rozlicza się z fiskusem. Na ten aspekt zwracał uwagę Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid).
Podstawa prawna art. 86 ust. 1, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 zm.), art. 168, 242, 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1).
