Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwestionując wykonanie jednej z zawartych przez niego umów. W ocenie organów umowa ta nie została wykonana przez kontrahenta w części warunkującej wypłacenie mu premii za sukces (success fee). Premia ta była uwarunkowana osiągnięciem określonego rezultatu, który jednak nie został osiągnięty. Tym samym podatnik, obniżając podatek należny o podatek naliczony od kwoty premii za sukces, wynikający z trzech faktur wystawionych przez kontrahenta naruszył przepisy u.p.t.u.¹ dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

Podatnik argumentował, że wszystkie usługi, które miał wykonać jego kontrahent zostały wykonane, a jedynie nie osiągnięto założonych w umowie celów. Okoliczność ta nie uzasadnia jednakże pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur.

WSA we Wrocławiu oddalił wniesioną przez podatnika skargę. NSA zaakceptował to stanowisko. Stwierdził, że zawarta przez podatnika umowa była umową rezultatu, a nie starannego działania. Potwierdza to użycie w jej treści sformułowania „success fee”. Jednym ze świadczeń, które miały zostać wykonane przez kontrahenta, było osiągnięcie określonego efektu w postaci zorganizowania dla podatnika finansowania. Efekt ten nie został osiągnięty. W konsekwencji faktura wystawiona przez kontrahenta, która dokumentowała tę część usług, które były uzależnione od osiągnięcia określonego rezultatu, dokumentowała w praktyce czynności, które nie zostały wykonane. Zgodnie z przepisami u.p.t.u.² nie dawała ona zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Faktury VAT dokumentujące usługi wykonane w ramach umów rezultatu, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy określony w umowie rezultat działań usługodawcy doprowadził do osiągnięcia zamierzonych rezultatów.”

Komentarz
Umowy cywilnoprawne można podzielić na umowy rezultatu oraz umowy starannego działania. W ramach tych pierwszych usługodawca zobowiązuje się do podjęcia działań, które doprowadzą do zamierzonego przez strony efektu (np. uzyskania finansowania, wykonania dzieła, wybudowania budynku). Umowy starannego działania nie przewidują z kolei wprost, że określony efekt zostanie osiągnięty. W tego typu umowach usługodawca zobowiązuje się jedynie do podejmowania czynności z należytą starannością, które mogą – aczkolwiek nie muszą – doprowadzić do osiągnięcia określonych rezultatów. Przykładem umowy starannego działania jest umowa zlecenia.

W prezentowanym wyroku NSA wskazał, że usługi świadczone w wykonaniu umowy rezultatu można uznać za wykonane dopiero wówczas, gdy określony rezultat zostanie osiągnięty. Dopiero wówczas możliwe będzie wystawienie faktury VAT, która będzie umożliwiała odbiorcy odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego. Jeżeli faktura taka zostanie wystawiona przez zaistnieniem zamierzonego przez strony efektu, to traktowana będzie jako dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane, a zatem nie dająca prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Obecnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a