Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że świadczy usługi turystyki i rozlicza się z VAT na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u.¹ Podstawę opodatkowania działalności podatnika, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej występują miesiące, kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności touroperatorskiej. W przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, biorąc pod uwagę sezonowość biura podróży oraz interpretując marżę jako różnicę pomiędzy kwotą należności a ceną nabycia, podatnik prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 wartości ujemne (marży oraz podatku należnego). W ocenie podatnika może on wykazać w deklaracji wartości ujemne. Jeżeli bowiem ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką podatnik płaci za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi to różnica, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że wykazywanie w deklaracji VAT-7 ujemnych kwot marży oraz ujemnej kwoty podatku należnego nie jest możliwe.

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten nie znalazł jednak akceptacji NSA, który wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym tak by wartość końcowa w rezultacie dała liczbę ujemną. W efekcie marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Zdaniem NSA możliwość wystąpienia ujemnej marży nie oznacza jednak, że podatnik jest uprawniony do wskazania w deklaracji podatkowej także ujemnej kwoty podatku należnego. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. W rozpatrywanej sytuacji zatem, podatek, stanowiący efekt operacji matematycznej uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wartość taką można by bowiem utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Definicja podatku nie przewiduje jednak takiej możliwości. W przypadku opisanym przez podatnika, wobec powstania ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł. Taką też kwotę należy wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Podatnicy świadczący usługi turystyki i rozliczający się w systemie opodatkowania marży są uprawnieni do wykazania w danym okresie rozliczeniowym ujemnej kwoty marży. W takiej sytuacji nie mogą jednak wykazać ujemnego podatku należnego, lecz powinni zadeklarować podatek do zapłaty w kwocie 0 zł.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować przede wszystkim podatników świadczących usługi turystyki, którzy rozliczają się z podatku od towarów i usług w systemie opodatkowania marży uregulowanym w art. 119 u.p.t.u. Ze stanowiska NSA mogą oni wyprowadzić dwa zasadnicze wnioski.

Po pierwsze, Sąd dopuścił możliwość wykazania w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Może ona pojawić się przykładowo wówczas, gdy ze względu na upływ czasu pomiędzy nabyciem usługi przez podatnika a jej sprzedażą na rzecz turysty okazuje się, że usługa ta została de facto sprzedana po cenie niższej niż cena jej zakupu (np. oferty last minute są sprzedawane po okazyjnych cenach, by zminimalizować straty). Jeżeli zatem łączne zestawienie transakcji wykonanych przez organizatora turystyki w danym okresie rozliczeniowym wykazuje wartość ujemną, może on wykazać taką wartość jako podstawę opodatkowania w deklaracji VAT. Pogląd ten znajduje dodatkowe potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1323/09 oraz z dnia 5 lutego 2009 roku, sygn. akt I FSK 1874/08.

Drugim wnioskiem wynikającym z prezentowanego wyroku jest to, że nawet w sytuacji wykazania ujemnej marży, podatnik nie może wykazać ujemnej kwoty podatku należnego. W takim przypadku powinien natomiast zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Powyższe stanowisko Sądu może spowodować, że organizatorzy turystyki będą zmuszeni do ponoszenia ekonomicznych kosztów podatku VAT zawartego w nabywanych przez nich usługach.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)