Wysokość VAT na usługi rekreacyjne wciąż budzi kontrowersje

Spór o wysokość stawki podatku, którą należy zastosować do karnetów umożliwiających wstęp na siłownię trwa od połowy 2011 r.  Wówczas,  w wyniku wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2011.77.1 ze zm. – dalej rozporządzenie UE), zmieniło się bowiem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.
W praktyce spór ten sprowadza się do tego, w jaki sposób należy rozumieć zastosowane przez ustawodawcę w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (tekst jedn. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) sformułowanie „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Z ustawy jasno bowiem wynika, że do tych usług (bez względu na symbol PKWiU) zastosowanie ma preferencyjna (obecnie 8 proc.) stawka VAT. Istniały jednak wątpliwości, co kryje się pod użytym przez ustawodawcę sformułowaniem.
Organy podatkowe uważały, że preferencyjną stawką opodatkowane jest tylko bierne uczestnictwo, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Podatnicy wskazywali natomiast, że taki sposób interpretacji przepisów prowadzi do tego, że w praktyce żadne usługi nie mogą być obciążone 8 proc. stawką. Trudno bowiem sobie wyobrazić usługi związane z rekreacją, które polegają na „biernym uczestnictwie”.

Bilet na oglądanie karuzeli

Jednym z argumentów podatników było to, że sposób sformułowania poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest bardzo podobny do konstrukcji poz. 183 tego załącznika. Z tego drugiego przepisu wynika, że 8 proc. VAT opodatkowane są „usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” (bez względu na symbol PKWiU). Wskazuje on zatem jednoznacznie, że sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” nie może być równoznaczne z „biernym uczestnictwem”. Prowadziłoby to bowiem do absurdalnego wniosku, że preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie np. przy sprzedaży biletów do wesołego miasteczka, które uprawniają jedynie do oglądania karuzeli. Oznacza to, że również w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie chodzi ustawodawcy o bierne uczestnictwo.
Sytuację dodatkowo komplikowało brzmienie rozporządzenie UE. Organy podatkowe powoływały się na art. 32 rozporządzenia UE próbując uzasadnić różnicę, między znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wejście do obiektu (np. na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń (np. do siłowni). Odwołanie się do rozporządzenia UE przy ustalaniu wysokości stawki opodatkowania należy jednak uznać za bezpodstawne. Z jego preambuły jasno bowiem wynika, że zostało ono przyjęte jedynie w celu ujednolicenia zasad ustalania miejsca opodatkowania transakcji.
NSA po stronie podatników
Z powyższymi argumentami podatników zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13), z 18 lutego 2014 r. (I FSK 349/13) oraz z 7 marca 2014 r. (I FSK 504/13). W tym pierwszym wskazał, że „nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność. Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.
We wszystkich wyrokach NSA zwrócił uwagę, że jego stanowisko potwierdza wykładnia celowościowa. Niższa stawka VAT ma bowiem na celu preferować określone zachowania konsumentów, czyli rozpowszechnienie zdrowego trybu życia. Nieracjonalne byłoby więc stosowanie 8 proc. VAT wyłącznie do usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów.
NSA zwrócił również uwagę, że rozporządzenie UE, na które powoływały się organy podatkowe, jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy VAT. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca opodatkowania usługi, a nie stawki podatku.
Obecnie można mówić już zatem o ukształtowanej linii orzeczniczej. Niestety wydaje się, że organy podatkowe jeszcze tego nie dostrzegły. W najnowszej ogólnodostępnej interpretacji indywidualnej dotyczącej tego zagadnienia (odpowiedź z 20 marca 2014 r., ILPP1/443-1129/13-4/JSK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał bowiem, że „pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo”. W podsumowaniu interpretacji dodano, że „usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę, uprawniające do czynnego korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, zaklasyfikowane przez Zainteresowanego pod symbolem PKWiU 93.19.19.0 – „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”, opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 23%”.
Należy mieć nadzieje, że była to ostatnia niekorzystna dla podatników odpowiedź dotycząca tego problemu.
Nie wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte
Na koniec warto zauważyć, że sprzedawane przez kluby fitness karnety często oferują zarówno wejścia na siłownie (zgodnie z orzecznictwem obciążone 8 proc. VAT), jak i możliwość udziału w zajęciach prowadzonych przez instruktora. Z wyroków NSA wynika, że usługi świadczone przez instruktora powinny być opodatkowane 23 proc. stawką. W mojej ocenie powinno to jednak dotyczyć tylko indywidualnych treningów pod okiem instruktora, ponieważ wówczas trudno mówić o usłudze rekreacyjnej w zakresie wstępu. Inaczej jest jednak, w przypadku udziału w zajęciach grupowych. Nie ma bowiem wątpliwości, że są to zajęcia z zakresu rekreacji oraz opłata uiszczana jest za wstęp (obejmujący możliwość uczestniczenia w nich). Istotne jest również to, że organizowanie takich zajęć jest typowym sposobem działania klubów fitness. Uważam więc, że również w tym przypadku istnieją argumenty przemawiające za zastosowaniem preferencyjnej stawki. Co oczywiście nie oznacza, że organy podatkowe się z nimi zgodzą.
Autor:
\"\" Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Ukończył prawo na Uniwersytecie Warszawskim oraz podyplomowe studia z zakresu rachunkowości. Podatkami zajmuje się od kilkunastu lat. Początkowo był dziennikarzem m.in. w Gazecie Prawnej i Rzeczpospolitej. Na ich łamach opisywał zmiany w przepisach oraz zagadnienia budzące kontrowersje (jest autorem ponad tysiąca artykułów). Zajmował się również redagowaniem specjalistycznych dodatków wydawanych przez te gazety. Obecnie jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy, gdzie wykorzystuje dotychczasowe doświadczenie w przygotowywaniu opinii prawnych i pism procesowych, a także pomaga klientom w rozwiązywaniu bieżących problemów związanych z rozliczeniami podatkowymi.

 

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *