Majątek takich fundacji i stowarzyszeń działających jako osoby prawne jako Kluby sportowe, pochodzi z darowizn osób fizycznych, osób prawnych, wszelkiego rodzaju dotacji a także z działalności gospodarczej. Powszechnym jest również pobieranie dodatkowych opłat za szkolenia sportowe przeznaczanych np. na zakup sprzętu sportowego, wynajem sal i boisk, wpisowe na turnieje i obozy szkoleniowe.

W związku z powyższym powstaje problem dotyczący opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez fundacje i stowarzyszenia – czy pobieranie opłaty może zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie  art. 43 ust. 1 pkt 32 UoVAT?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: UoVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 UoVAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w związku z art. 8 ust. 1 UoVAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zawarta w UoVAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający w stosunku do powyższej definicji dostawy towarów i  wynika z zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczeniem usług w rozumieniu UoVAT będzie zatem każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Ze świadczeniem usług niewątpliwie związane jest pojęcie odpłatnego świadczenia usług, które wskazuje na istnienie określonego stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a ich odbiorcą – tzn. za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie na rzecz podmiotu świadczącego. Istotnym jest, istnienie bezpośredniego związek pomiędzy świadczeniem usługi a przekazaniem wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, iż z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę do wykonania usługi, musi wynikać bezsprzeczna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W związku z powyższym, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została określona jako dostawa towarów, przy czym należy wskazać, iż do uznania wykonanej przez podatnika czynności za usługę niezbędne jest istnienie jej odbiorcy.

Art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej zwana: Dyrektywą), wskazuje, iż państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Przepisy UoVAT przewidują możliwość opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług obniżonymi stawkami podatku a także zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Konsekwentnie, odzwierciedlenie ww. przepisu Dyrektywy stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 UoVAT, który wprowadza zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

-z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania zgodnie z art. 43 ust. 17 UoVAT do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać również na treść art. 43 ust. 18 UoVAT, który wskazuje, iż ww. zwolnienie z opodatkowania stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach (tj. czynności ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym), nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Dodatkowo wymaga zaznaczenia, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym  jest ograniczone ze względu na cel tej usługi, ale również uwagi na status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Istotnym jest, iż świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Ponadto, świadczone usługi muszą być nierozerwalnie związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz niezbędne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie przez fundację bądź stowarzyszenie nawet jednej z powyższych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, wydawać się może problematyczne sprecyzowanie pojęcia ,,ścisłego” związania ze sportem lub wychowaniem fizycznym usług, celem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. UoVAT nie zawiera definicji ww. pojęcia, jednakże w tym zakresie z pomocą przychodzi nam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wskazał, iż świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „(…) może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego (…)”. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż „(…) Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym (…)”.

W tym miejscu należy również wskazać na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, w którym podkreślono „(…) W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (…)”. Wyrok TSUE pozwala również stwierdzić, iż art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy, w celu jego stosowania nie wymaga definitywnie, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie (np. zawodowym), ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, (np. regularnie lub w sposób zorganizowany).

Istota art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy polega na wspieraniu przez każdy kraj członkowski UE niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które świadczą organizacje nienastawione na osiąganie zysku (tj. m.in. fundacje i stowarzyszenia) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Konsekwentnie, ww. przepis nacelowany jest na wspieranie podejmowania takiej aktywności przez wszystkie warstwy społeczeństwa (a nie np. wyłącznie zawodowych sportowców).

Dodatkowo, należy podkreślić, iż TSUE w ww. wyroku stwierdził, iż „(…) art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu (…)”.

Mając na uwadze powyższe wnioski TSUE oraz przepisy UoVAT niewątpliwym jest fakt, iż zwolnienie z opodatkowania usług związanych ściśle ze sportem jest w pewnym stopniu ograniczone z uwagi na status świadczącego usługę – ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Powyższe komplikuje fakt, iż UoVAT nie zawiera definicji klubu sportowego, związku sportowego jak również związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Charakter, definicja i cel fundacji zostały określone w ustawie o fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984 r. (Dz. U. z 1984 r., nr 21, poz. 97, ze zm., dalej zwana: UoF). Zgodnie z art. 1 UoF fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Zgodnie z art. 2 ust 1. ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 1989 r., nr 20, poz. 104, ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż fundacja i stowarzyszenie, działające w formie klubu sportowego którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu spełniają wymogi  podmiotowe określone w  art. 43 ust. 1 pkt 32 UoVAT.

Zaprezentowane przepisy i orzecznictwo TSUE wskazują zatem, iż zarówno fundacja jak i stowarzyszenie, przeprowadzając szkolenia sportowe jako kluby sportowe mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT z tytułu pobierania opłat za udział w szkoleniach. Powyższe wynika z faktu, iż usługi świadczone przez fundacje i stowarzyszenie  mają ścisły związek z uprawianiem sportu, są świadczone na rzecz osób uprawiających sport, nie są nastawione za osiąganie zysku – spełniają zatem wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 32  i ust. 18 UoVAT.