Przy czym, wyraża ono wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.
W rezultacie zatem podatnicy dysponują swobodą w ustalaniu ceny towarów bądź usług. Potwierdzają to m.in. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1164/12-2/ISZ: „Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.”
Ograniczenia w kształtowaniu pomiędzy podmiotami powiązanymi
Niemniej jednak w przypadku ustalania wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi ustawa o VAT wprowadza pewne ograniczenia poprzez art. 32, który to implementuje do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112 WE mający na celu przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania lub uniknięcie opodatkowania w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Mimo iż wskazywana regulacja, jako norma kształtująca zasady postępowania podatkowego, jest skierowana do organów podatkowych, to powinna ona być uwzględniana przez podatników w chwili ustalania wysokości wynagrodzenia. Jak wynika bowiem z art. 32 ustawy o VAT organy podatkowe mogą zakwestionować obrót wynikający z transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi i określić go według wartości rynkowej świadczeń pomniejszonej o kwotę podatku, w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Możliwość taka powstaje, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
Niemniej jednak w przypadku ustalania wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi ustawa o VAT wprowadza pewne ograniczenia poprzez art. 32, który to implementuje do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112 WE mający na celu przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania lub uniknięcie opodatkowania w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Mimo iż wskazywana regulacja, jako norma kształtująca zasady postępowania podatkowego, jest skierowana do organów podatkowych, to powinna ona być uwzględniana przez podatników w chwili ustalania wysokości wynagrodzenia. Jak wynika bowiem z art. 32 ustawy o VAT organy podatkowe mogą zakwestionować obrót wynikający z transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi i określić go według wartości rynkowej świadczeń pomniejszonej o kwotę podatku, w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Możliwość taka powstaje, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
- pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Przy czym związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Powiązania kapitałowe z kolei należy rozumieć jako sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem;
- powiązanie takie miało wpływ na wysokość wynagrodzenia ustalanego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ten sposób, że jest ono niższe bądź wyższe od wartości rynkowej;
- odpowiednio nabywca bądź sprzedawca nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (wzgl. transakcja taka jest zwolniona z VAT, a sprzedawca rozlicza się na zasadzie proporcji).
Należy jednocześnie wskazać, że jeśli spełnione są ww. okoliczności organ podatkowy ma możliwość dokonać stosownej korekty obrotu.
Przykładowo sytuacja taka może mieć miejsce, gdy spółka A sprzedaje swojej spółce córce (spółka B) towary (np. sprzęt medyczny, opodatkowany standardową stawką VAT 23%) po cenie niższej niż wartość rynkowa tych towarów, a jednocześnie spółka B nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów rzeczonych towarów z uwagi na fakt, że służą jej one do świadczenia usług związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT (usługi medyczne). W takiej sytuacji, jeśli organ oszacuje obrót w kwocie wyższej niż ta przyjęta przez podmioty powiązane, u Spółki A powstanie zaległość podatkowa, do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Innym przykładem kiedy ww. przepis znalazłby zastosowanie jest sytuacja, gdy pracodawca (podatnik VAT) udostępnia swojemu pracownikowi (osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT) samochód do celów prywatnych i pobiera z tego tytułu symboliczne wynagrodzenie (opodatkowane VAT), które nie odpowiada cenom rynkowym za takie usługi.
Warto podkreślić, że dyspozycja ww. artykułu nie dotyczy transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane na warunkach odbiegających od rynkowych, o ile obie strony transakcji mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.
Porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych
Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której Minister Finansów na podstawie działu IIa Ordynacji Podatkowej wydaje decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Naturalną konsekwencją zastosowania tej procedury jest automatyczne uznanie przez organy podatkowe prawidłowości ustalonego przez podmioty powiązane obrotu i podstawy opodatkowania w podatku VAT. W konsekwencji wskazane powyżej ograniczenia wynikające z art. 32 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.
Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której Minister Finansów na podstawie działu IIa Ordynacji Podatkowej wydaje decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Naturalną konsekwencją zastosowania tej procedury jest automatyczne uznanie przez organy podatkowe prawidłowości ustalonego przez podmioty powiązane obrotu i podstawy opodatkowania w podatku VAT. W konsekwencji wskazane powyżej ograniczenia wynikające z art. 32 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.
Podatkowa grupa kapitałowa
W świetle przytoczonej regulacji powstały w praktyce wątpliwości, czy prawo do korygowania przez organy podatkowe wartości wynagrodzenia przysługuje również wobec stron transakcji należących do podatkowej grupy kapitałowej utworzonej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Grupa ta ma na celu umożliwienie wspólnego rozliczenia podatku dochodowego. W związku z tym, że transakcje pomiędzy członkami grupy są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego, przyjmuje się, że nie muszą być one w praktyce ustalane na poziomie rynkowym. W tym kontekście pojawia się zatem wątpliwość, czy taka dowolność istnieje również na gruncie ustawy o VAT, skoro ustawa o VAT nie przewiduje wyjątków od szacowania obrotu w odniesieniu do takiej grupy. Tym bardziej, że szacowanie obrotu w transakcjach pomiędzy spółkami w podatkowej grupie kapitałowej rzutowałoby na cel powoływania takiej grupy, tj. dowolność ustalania cen dotyczyłaby jedynie podatku dochodowego, ale nie obejmowałaby VAT.
W świetle przytoczonej regulacji powstały w praktyce wątpliwości, czy prawo do korygowania przez organy podatkowe wartości wynagrodzenia przysługuje również wobec stron transakcji należących do podatkowej grupy kapitałowej utworzonej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Grupa ta ma na celu umożliwienie wspólnego rozliczenia podatku dochodowego. W związku z tym, że transakcje pomiędzy członkami grupy są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego, przyjmuje się, że nie muszą być one w praktyce ustalane na poziomie rynkowym. W tym kontekście pojawia się zatem wątpliwość, czy taka dowolność istnieje również na gruncie ustawy o VAT, skoro ustawa o VAT nie przewiduje wyjątków od szacowania obrotu w odniesieniu do takiej grupy. Tym bardziej, że szacowanie obrotu w transakcjach pomiędzy spółkami w podatkowej grupie kapitałowej rzutowałoby na cel powoływania takiej grupy, tj. dowolność ustalania cen dotyczyłaby jedynie podatku dochodowego, ale nie obejmowałaby VAT.
Powyższe wątpliwości wielokrotnie były przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatnio m.in. w wyroku z dnia z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, w którym to sąd potwierdził, iż „ w sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do podatkowej grupy kapitałowej (…) dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) – odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1-4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.”
Podsumowując, omawiana regulacja – art. 32 ustawy o VAT – nie znajdzie zastosowania do transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi w ramach podatkowej grupy kapitałowej, o ile obie strony takich transakcji mając pełne prawo do odliczania VAT.
