Podobne trudności napotykają także podmioty korzystające ze zbiorników LPG służących do ogrzewania budynków. Istotą sporów jest kwestia uznania lub nie poszczególnych elementów stacji benzynowych (zbiorniki na gaz i paliwo, dystrybutory paliw) czy zbiorników LPG za budowle lub urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Obowiązujące przepisy
W świetle obowiązujących przepisów podatkowych1 budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawowa definicja budowli ma skomplikowany charakter, głównie z tego względu, że zawiera wielostopniowe odesłania do innych definicji ustawowych i to zawartych w różnych aktach prawnych.
Zasadniczo, pod pojęciem budowli należy rozumieć dwie odrębne kategorie – „obiekty budowlane” oraz „urządzenia budowlane” (art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL).
W świetle obowiązujących przepisów podatkowych1 budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawowa definicja budowli ma skomplikowany charakter, głównie z tego względu, że zawiera wielostopniowe odesłania do innych definicji ustawowych i to zawartych w różnych aktach prawnych.
Zasadniczo, pod pojęciem budowli należy rozumieć dwie odrębne kategorie – „obiekty budowlane” oraz „urządzenia budowlane” (art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL).
UPOL Art. 1a.
1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:
2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:
2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
W świetle przepisów prawa budowlanego2 obiektem budowlanym jest:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b) budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c) obiekt małej architektury;
przy czym pod pojęciem budowli należy rozumieć także wszelkie obiekty budowlane niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury takie jak m. in. zbiorniki.
UPB Art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:
3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
Druga kategoria obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle to urządzenia budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w przepisach prawa budowlanego urządzenia takie pozostają w związku z obiektem budowlanym i umożliwiają wykorzystywanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Są to także przyłącza i urządzenia instalacyjne.
UPB Art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:
9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
W praktyce interpretacja przedstawionych powyżej przepisów powoduje wiele trudności. Właściwa interpretacja jest dla podatników ważna w dużej mierze także ze względu na aspekt czysto finansowy.
Aspekt finansowy związany z uznaniem obiektu za budowlę dla celów podatkowych
Zgodnie z UPOL, w przypadku budowli, kwota należnego podatku od nieruchomości kalkulowana jest, co do zasady, jako 2% ich wartości. Zaklasyfikowanie danego obiektu jako budowli przekłada się zatem na konkretne obciążenie budżetu przedsiębiorcy, tym bardziej odczuwalne, im większą wartość ma obiekt budowlany lub urządzenie budowlane uznane za budowlę.
Równocześnie, należy tu zwrócić uwagę na ryzyko związane z nierozpoznaniem danego obiektu jako budowli. Przedsiębiorca, co prawda, nie wpłaca w takim przypadku podatku, jednak oszczędność może okazać się tyko pozorna i chwilowa. Jeżeli organy podatkowe uznają, że podatnik, wbrew obowiązkowi, nie wykazał w deklaracji budowli podlegających de facto opodatkowaniu, zażądają zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale i odsetek karnych. – do zapłaty będzie nie tylko podatek, ale i odsetki karne. Należy się także liczyć z ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego (m.in. odpowiedzialność za nieujawnianie przedmiotu opodatkowania).
[page_break]
Mając na uwadze wskazane wyżej konsekwencje, warto zapoznać się z aktualnym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji zbiorników LPG oraz niektórych elementów znajdujących się na stacjach paliw.
Zbiorniki na LPG przy budynkach (część instalacji grzewczej)
Podatnicy toczą spory z organami podatkowymi w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników na gaz płynny LPG wykorzystywanych jako element instalacji grzewczej budynku. Zasadniczo, zdaniem organów podatkowych zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Według podatników natomiast, zbiorniki takie powinny być traktowane jako urządzenia techniczne i w konsekwencji pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niestety dla podatników, w najnowszych rozstrzygnięciach, sądy administracyjne konsekwentnie przyznają w tym zakresie rację organom podatkowym, wskazując że zbiorniki LPG są urządzeniami budowlanymi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.3 Sądy administracyjne, uzasadniając swoje stanowisko, wskazują, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa budowlanego urządzenie musi posiadać następujące cechy by mogło zostać zakwalifikowane jako urządzenie budowlane:
Mając na uwadze wskazane wyżej konsekwencje, warto zapoznać się z aktualnym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji zbiorników LPG oraz niektórych elementów znajdujących się na stacjach paliw.
Zbiorniki na LPG przy budynkach (część instalacji grzewczej)
Podatnicy toczą spory z organami podatkowymi w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników na gaz płynny LPG wykorzystywanych jako element instalacji grzewczej budynku. Zasadniczo, zdaniem organów podatkowych zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Według podatników natomiast, zbiorniki takie powinny być traktowane jako urządzenia techniczne i w konsekwencji pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niestety dla podatników, w najnowszych rozstrzygnięciach, sądy administracyjne konsekwentnie przyznają w tym zakresie rację organom podatkowym, wskazując że zbiorniki LPG są urządzeniami budowlanymi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.3 Sądy administracyjne, uzasadniając swoje stanowisko, wskazują, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa budowlanego urządzenie musi posiadać następujące cechy by mogło zostać zakwalifikowane jako urządzenie budowlane:
1) być związane z obiektem budowlanym,
2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych.
Zdaniem sądów, zbiorniki LPG posiadają wszystkie wspomniane wyżej cechy.:
- są one związane z budynkiem, przy czym nie jest to związek fizyczny, lecz związek funkcjonalny, polegający na umożliwieniu wykorzystania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślają sądy administracyjne, urządzenie budowlane nie musi koniecznie być trwale, w sensie fizycznym, połączone z obiektem budowlanym. Wystarczy jeśli będzie między nimi istniał związek funkcjonalny;
- zbiorniki jako element instalacji grzewczej budynku, umożliwiają użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lipca 2013 r. sygn. I SA/Bd 338/13 (nieprawomocny):
„Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu.” - Zbiorniki posiadają cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Wskazuje na to fakt, że zbiornik nie jest samodzielnym urządzeniem, lecz wraz z innymi elementami wchodzi w skład instalacji grzewczej.
Uwzględniając powyższe argumenty, sądy administracyjne orzekają, że zbiorniki na LPG stanowią urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla takiej kwalifikacji zbiornika nie ma równocześnie znaczenia okoliczność, iż wytwarzanie takich zbiorników i ich eksploatacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.).4
Zbiorniki na gaz i paliwo na stacjach paliw
Jak wcześniej wskazano , na gruncie przepisów podatkowych istnieją dwie kategorie elementów uznawanych za budowle – obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Przepisy prawa budowlanego zawierają definicję pojęcia „obiekt budowlany”, w której przedstawiono przykładowy katalog takich obiektów. W katalogu tym zostały wymieniony także zbiorniki. A zatem, w świetle przepisów prawa budowlanego wszelkie zbiorniki stanowią obiekty budowlane.
W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią przepisów, zbiorniki są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wyrok WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. sygn. I SA/Lu 491/12 (nieprawomocny):
„zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami – obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Stanowią one składniki całości techniczno-użytkowej złożonego obiektu jakim jest stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest gromadzenie, czasowe przechowywanie oraz dystrybucja paliw i gazu.”
„zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami – obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Stanowią one składniki całości techniczno-użytkowej złożonego obiektu jakim jest stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest gromadzenie, czasowe przechowywanie oraz dystrybucja paliw i gazu.”
[page_break]
Dystrybutory paliw i gazu
Wątpliwości może budzić kwalifikacja dystrybutorów paliwa czy gazu służących do odmierzania i dystrybuowania paliwa i gazu z zbiorników paliwa czy gazu, a w szczególności obowiązek uznania ich za urządzenia budowlane i w związku z tym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Również w odniesieniu do dystrybutorów gazu czy paliwa, sądy administracyjne przyznają zasadniczo rację organom podatkowym wskazując, że dystrybutory nie są, jak często twierdzą podatnicy, czysto technicznymi częściami stacji paliw, ale stanowią urządzenia budowlane. Świadczy o tym związek funkcjonalny istniejący między dystrybutorami paliwa czy gazu a stanowiącymi budowlę zbiornikami paliwa czy gazu, jak również fakt, że dystrybutory umożliwiają korzystanie ze zbiorników paliw i gazu zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory przemieszczają bowiem paliwa czy gaz ze zbiorników do baków samochodów, odmierzając ilość gazu lub paliwa. Tym samym, umożliwiają wykorzystanie zbiorników paliwa i gazu zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do dystrybucji paliwa czy gazu. O takim przeznaczeniu zbiorników świadczy ich umiejscowienie na stacji paliw i przeznaczenie stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej.
Wątpliwości może budzić kwalifikacja dystrybutorów paliwa czy gazu służących do odmierzania i dystrybuowania paliwa i gazu z zbiorników paliwa czy gazu, a w szczególności obowiązek uznania ich za urządzenia budowlane i w związku z tym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Również w odniesieniu do dystrybutorów gazu czy paliwa, sądy administracyjne przyznają zasadniczo rację organom podatkowym wskazując, że dystrybutory nie są, jak często twierdzą podatnicy, czysto technicznymi częściami stacji paliw, ale stanowią urządzenia budowlane. Świadczy o tym związek funkcjonalny istniejący między dystrybutorami paliwa czy gazu a stanowiącymi budowlę zbiornikami paliwa czy gazu, jak również fakt, że dystrybutory umożliwiają korzystanie ze zbiorników paliw i gazu zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory przemieszczają bowiem paliwa czy gaz ze zbiorników do baków samochodów, odmierzając ilość gazu lub paliwa. Tym samym, umożliwiają wykorzystanie zbiorników paliwa i gazu zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do dystrybucji paliwa czy gazu. O takim przeznaczeniu zbiorników świadczy ich umiejscowienie na stacji paliw i przeznaczenie stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej.
Wyrok WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. sygn. I SA/Lu 495/12 (nieprawomocny):
„Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są (…) urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie obiektów budowlanych – zbiorników zgodnie z przeznaczeniem (oraz stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa lub gazu oraz przemieszczaniu paliwa lub gazu ze zbiornika do baku pojazdu – wykonywanej przez dystrybutory.
W konsekwencji skoro dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 UPOL i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 UPOL”
„Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są (…) urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie obiektów budowlanych – zbiorników zgodnie z przeznaczeniem (oraz stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa lub gazu oraz przemieszczaniu paliwa lub gazu ze zbiornika do baku pojazdu – wykonywanej przez dystrybutory.
W konsekwencji skoro dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 UPOL i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 UPOL”
Podsumowanie
Definicja budowli sformułowana w przepisach podatkowych jest skomplikowana i zawiera liczne odwołania do innych przepisów. W konsekwencji jej interpretacje powoduje liczne trudności praktyczne. Nawet analizy i opinie ekspertów w zakresie klasyfikacji podatkowej określonych obiektów jako budowli niekiedy w istotny sposób się różnią. Uproszczenie i sprecyzowanie definicji mogłoby znacznie ułatwić sytuację przedsiębiorców. Niestety, w chwili obecnej nowelizacja analizowanych przepisów w najbliższym czasie wydaje się mało prawdopodobna. Biorąc pod uwagę negatywne dla podatników stanowisko prezentowane konsekwentnie przez sądy administracyjne, celem minimalizacji istniejącego ryzyka podatkowego, najbezpieczniejszym wyjściem wydaje się uiszczenie podatku od nieruchomości także od obiektu, którego klasyfikacja jako budowli budzi wątpliwości, a następnie dochodzenie zwrotu nadpłaconych kwot.
Definicja budowli sformułowana w przepisach podatkowych jest skomplikowana i zawiera liczne odwołania do innych przepisów. W konsekwencji jej interpretacje powoduje liczne trudności praktyczne. Nawet analizy i opinie ekspertów w zakresie klasyfikacji podatkowej określonych obiektów jako budowli niekiedy w istotny sposób się różnią. Uproszczenie i sprecyzowanie definicji mogłoby znacznie ułatwić sytuację przedsiębiorców. Niestety, w chwili obecnej nowelizacja analizowanych przepisów w najbliższym czasie wydaje się mało prawdopodobna. Biorąc pod uwagę negatywne dla podatników stanowisko prezentowane konsekwentnie przez sądy administracyjne, celem minimalizacji istniejącego ryzyka podatkowego, najbezpieczniejszym wyjściem wydaje się uiszczenie podatku od nieruchomości także od obiektu, którego klasyfikacja jako budowli budzi wątpliwości, a następnie dochodzenie zwrotu nadpłaconych kwot.
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
1) Art. 2 ust. 1. pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.2010, Nr. 95, poz. 613 j.t., dalej UPOL.
2) Ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz.U. 2010, Nr. 243, poz. 1623 j.t., dalej: UPB.
3) Wyroki WSA w Bydgoszczy z 16 lipca 2013 r. sygn. I SA/Bd 338/13 oraz sygn. I SA/Bd 337/13, wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Gl 1264/12.
4) Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Go 22/12.
2) Ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz.U. 2010, Nr. 243, poz. 1623 j.t., dalej: UPB.
3) Wyroki WSA w Bydgoszczy z 16 lipca 2013 r. sygn. I SA/Bd 338/13 oraz sygn. I SA/Bd 337/13, wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Gl 1264/12.
4) Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Go 22/12.
