Wobec tego podatnik powinien wykorzystywać np. przepisy, które umożliwiają skorzystanie z preferencyjnych stawek podatku lub zezwalają na korektę wcześniej wykazanego podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o VAT), czy przesunięcie obowiązku podatkowego danej czynności na następny okres rozliczeniowy.
Również jednym z rodzajów optymalizacji podatkowej może być wykonanie na rzecz kontrahenta transakcji o charakterze złożonym (kompleksowym).
Co to jest świadczenie kompleksowe?
Zarówno przepisy krajowe z zakresu VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego, jak i interpretacji organów podatkowych.
Na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego można posiłkować się przepisami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Powyższy przepis można interpretować w ten sposób, iż do ustalania podstawy opodatkowania należy brać całość świadczenia należnego od kontrahenta lub osoby trzeciej za wykonaną czynność, a zatem obejmującego nie tylko świadczenie główne ale również świadczenia pomocnicze.
Z kolei zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wobec tego przepisy unijne dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów – koszty nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.
Należy zwrócić także uwagę, iż w związku ze zmianami w podatku VAT, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. (na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2013 r., poz. 35), znowelizowane zostaną przepisy dotyczące podstawy opodatkowania. Uchylony zostanie obecny art. 29 ustawy o VAT, a w jego miejsce zostanie wprowadzony art. 29a. Nowe przepisy za podstawę opodatkowania uznawać będą wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto dodany zostanie zapis (art. 29a ust. 6), który będzie odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z nowym przepisem, podstawa opodatkowania będzie obejmować:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Kompleksowość transakcji w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych
Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do rzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Z orzeczeń krajowych należy przytoczyć wyrok NSA z 01.06.2011 r., sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Z kolei w wyroku z 25.08.2010 r., sygn. I FSK 1221/09 NSA potwierdził ww. stanowisko prezentowane przez ETS i uznał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu.
[page_break]
Powyższe stanowisko powielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo wskazać należy na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.04.2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której czytamy, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.
Zatem świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.
Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.
Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwie niezależnie opodatkowane czynności.
Właściwie znaczna część transakcji obecnie realizowanych pomiędzy kontrahentami stanowi czynności, które należy uznać za świadczenia kompleksowe. Przykładowo można wskazać na sprzedaż przez podatnika mebli, które zostały przez niego wytworzone i które zostały w ramach umowy sprzedaży przewiezione do kontrahenta. Z tego przykładu już widać, iż występuje wiele czynności (projektowanie mebli, produkcja, załadunek, transport, rozładunek) w ramach jednej właściwie transakcji, jaką jest dostawa mebli. Jednakże istotą transakcji pomiędzy stronami jest sprzedaż (dostawa) mebli, natomiast wszystkie pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, służący realizacji świadczenia głównego.
Podatnik powinien pamiętać, iż w przypadku świadczeń kompleksowych wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego).
Potwierdził to m.in. wyrok NSA z 20.11.2008 r., sygn. I FSK 1512/07, w którym stwierdzono, iż przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.
Zatem podatnik dokonując czynności kompleksowej, w ramach której świadczenie główne jest opodatkowane poza terytorium kraju lub według obniżonej stawki podatku VAT, czy też ma szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, powinien te zasady również zastosować do czynności pomocniczych. Może to oznaczać optymalizację podatkową, w przypadku gdy świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu w kraju lub mają podstawową stawkę podatku VAT, czy też powinny być wykazywane wcześniej w deklaracji aniżeli świadczenie główne.
Przykładowo optymalizacja podatkowa z uwagi na miejsce świadczenia usług wystąpi, gdy podatnik realizuje usługę kompleksową serwisu urządzenia na rzecz podatnika z Niemiec, w której usługą podstawową jest usługa serwisowa, a usługą pomocniczą jest przeszkolenie w zakresie funkcjonowania urządzenia przeprowadzone na terytorium kraju. Przy założeniu, że występuje usługa kompleksowa i opodatkowanie powinno nastąpić według zasad właściwych dla usługi głównej, to zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, cała transakcja powinna być rozliczona przez kontrahenta niemieckiego w Niemczech, tj. kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast przy oddzielnym rozliczaniu usług, usługa serwisowa opodatkowana byłaby w Niemczech, zaś usługa szkoleniowa w Polsce.
[page_break]
Jednakże najczęściej optymalizacja podatkowa w odniesieniu do świadczeń kompleksowych, występuje w przypadku zastosowania do całości stawki niższej – właściwej dla usługi głównej. Przykładem może być opodatkowanie montażu sprzętu medycznego. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.03.2013 r., sygn. IPPP1/443-1237/12-2/PR. Organ podatkowy uznał, że dostawa wyrobu medycznego oraz jego instalacja (montaż) w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji (oraz montażu, w części polegającej na połączeniu urządzeń tego samego typu w system) utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.
Z kolei w innej interpretacji z 27.03.2013 r., sygn. IPPP1/443-139/13-2/IGo ten sam Dyrektor wskazał, że podawanie śniadania wraz z zakwaterowaniem w hotelu należy traktować jako jedną usługę zakwaterowania, o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy i stosować dla tej usługi jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że zmiana przepisów od 1 kwietnia 2013 roku w zakresie wyższej stawki opodatkowania kawy i herbaty nie wpływa na zakres opodatkowania kompleksowej usługi zakwaterowania, bowiem podatnik nie dokonuje sprzedaży dwóch oddzielnych usług tj. noclegu, czyli usługi hotelowej oraz sprzedaży śniadania tj. usługi gastronomicznej. Tym samym nie zachodzą również przesłanki do zastosowania oddzielnych stawek VAT.
Optymalizacja podatkowana może wystąpić nie tylko w przypadku wykonania przez podatnika czynności kompleksowej i opodatkowania całej transakcji według np. preferencyjnej stawki VAT właściwej dla czynności głównej. Z optymalizacją będziemy mieli również do czynienia, gdy podatnik odliczy podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzi świadczenie zasadnicze dające prawo do odliczenia (np. organizacja konferencji) ale i czynność pomocnicza, która gdyby była zakupiona oddzielnie nie byłaby odliczona przez podatnika (np. usługa gastronomiczna).
Prawo do odliczenia w takich przypadkach potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 05.10.2010 r., sygn. IBPP1/443-670/10/EA).
Świadczenie kompleksowe nie zawsze korzystne
Podatnicy powinni także pamiętać, iż zasada, że czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego, może oznaczać dla nich niekorzystne rozliczenie podatku VAT. Będzie to miało miejsce np. gdy świadczenie zasadnicze jest opodatkowane według wyżej stawki VAT aniżeli czynności pomocnicze lub gdy podatnik nabywa usługę kompleksową, która będzie zwolniona z VAT (tj. bez prawa do odliczenia) z uwagi na zwolnienie z VAT usługi głównej, w sytuacji gdy usługi pomocnicze samodzielnie rozliczane dałyby prawo do odliczenia podatku przez kupującego.
Przykładem powyższego jest opodatkowanie najmu lokalu użytkowego oraz refakturowanych kosztów mediów (w tym wody). W tym zakresie ETS w dniu 27.09.2012 r. wydał orzeczenie (sprawa C-392/11). Jednakże z uwagi na niezbyt jasne wnioski wynikające z tego wyroku, organy podatkowe nadal uważają, iż dostawa mediów jest ściśle związane z usługą najmu lokalu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 06.06.2013 r., sygn. ILPP1/443-220/13-4/AWa, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12.06.2013 r., sygn. IBPP2/443-228/13/RSz. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe kwestionują zastosowanie stawki preferencyjnej 8 % do poszczególnych czynności (np. doprowadzania wody czy odprowadzania ścieków), nakazując opodatkowanie całej czynności według stawki 23% – właściwej dla usługi głównej, tj. najmu lokalu użytkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż świadczenia kompleksowe mogą być jednym z rodzajów optymalizacji podatkowej, zarówno w zakresie wysokości deklarowanej kwoty podatku należnego, jak i możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Jednakże może wystąpić przypadek, w którym uznanie czynności za świadczenie kompleksowe spowoduje większe obciążenie podatkowe podatnika.
Niemniej jednak istotnym jest, aby podatnik prawidłowo rozstrzygnął, czy w konkretnym przypadku występuje świadczenie kompleksowe i która czynność ma charakter dominujący, a która jedynie pomocniczy.
