Zakup nieruchomości w drodze przetargu często wiąże się z koniecznością wpłaty wadium. Wadium to określona suma pieniędzy składana w poczet zabezpieczenia dotrzymania warunków danej umowy w ramach przetargu.
Samo wpłacenie wadium nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego w VAT, jednak sytuacja zmienia się diametralnie gdy wadium zostaje zarachowane na poczet zapłaty np. za nieruchomość będącą przedmiotem przetargu. Wówczas moment zmiany klasyfikacji wadium w zaliczkę będzie decydował o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Może to być po prostu rozstrzygnięcie przetargu jeżeli sprzedaż nieruchomości nie wymaga dodatkowych uzgodnień. W sytuacji jednak gdy do realizacji transakcji niezbędna jest zgoda wyrażona w formie decyzji administracyjnej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się takiej decyzji.
Wadium bez podatku VAT
Aby w pełni zrozumieć ideę opodatkowania wadium przekwalifikowanego w zaliczkę należy przywołać treść art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (dalej: ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Towarami według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Bezwzględnym warunkiem do uznania transakcji za opodatkowaną VAT jest odpłatność za daną czynność. Cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt transakcji zakupu nieruchomości w drodze przetargu dochodzimy do wniosku, że wpłata wadium nie jest zapłatą za nieruchomość. Nie można bowiem uznać wpłaty wadium za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie ustawy o VAT pieniądz nie jest towarem. Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego, zatem nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności. Ponadto wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa własności do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ona jedynie zabezpieczenia dotrzymania warunków danej umowy w ramach przetargu. Nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT z chwilą wpłaty wadium.
Wadium jako zaliczka na zakup przedmiotu przetargu
Sytuacja nie jest już tak oczywista w przypadku gdy jeden z uczestników przetargu zostanie wyłoniony jako zwycięzca a specyfikacja istotnych warunków zamówienia przewiduje zaliczenie wadium na poczet zakupu przedmiotu przetargu. W takim przypadku wraz z rozstrzygnięciem przetargu następuje przekształcenie wadium w zaliczkę. Mamy wówczas do czynienia z zaliczeniem wpłaty wadium na poczet konkretnej dostawy towarów np. nieruchomości. Istnieje bowiem możliwość przypisania wpłaty do mającej w przyszłości wystąpić dostawy towarów lub wyświadczenia usługi. W przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu będzie to zaliczka na zakup tej nieruchomości. Pozostali uczestnicy przetargu otrzymują zwrot wpłaconych kwoty tytułem wadium, które nie generują obowiązku podatkowego.
Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania wadium jako zaliczki
Zagadnienie obowiązku podatkowego w podatku VAT zostało uregulowane w art. 19a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisy wskazują zatem na zasadę ogólną tj. moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dostawy towaru lub wyświadczeniem usługi oraz wyjątki wymienione w sposób enumeratywny (katalog zamknięty).
W przypadku gdy wadium przekształci się w zapłatę na poczet zakupu przedmiotu przetargu mamy niewątpliwie do czynienia z zaliczką. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą przekształcenia się wadium w zaliczkę. Do przekształcenia dochodzi dopiero w momencie rozstrzygnięcia przetargu, a w przypadku gdy istnieje potrzeba uzyskania dodatkowych uzgodnień z instytucjami zewnętrznymi, z chwilą otrzymania tych uzgodnień. Taka sytuacja może mieć miejsce np. przy sprzedaży nieruchomości, dla której brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Taka nieruchomość podlegała przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i jej zbycie wymaga zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Wówczas uzyskanie zgody będzie klasyfikowało wpłacone wadium jako zaliczkę. Do takiej konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 21 listopada 2018 roku interpretacji indywidualnej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.651.2018.1.KO. Wskazał bowiem, że dopiero „…po rozstrzygnięciu (zamknięciu) przetargu i wyłonieniu najkorzystniejszej oferent musi wystąpić do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o wyrażenie zgody na zbycie przedmiotowej nieruchomości wyłonionemu uczestnikowi przetargu. W przypadku uzyskania zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wyrażonej w drodze decyzji zawarcie umowy notarialnej przenoszącej własność będzie możliwe, kiedy decyzja będzie prawomocna. Po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu najkorzystniejszej z ofert oraz uzyskaniu zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wadium jest zaliczane na potrzeby realizacji dostawy. W przypadku braku zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na sprzedaż ww. nieruchomości wadium będzie podlegało zwrotowi uczestnikowi, który wygrał przetarg i przetarg zostaje nierozstrzygnięty. Wadium staje się częścią zapłaty w momencie uzyskania zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wyrażonej w drodze prawomocnej decyzji, w wyniku której zawarcie umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości będzie możliwe”.
Wnioski
Mając na uwadze powyższe wpłata wadium może wywołać różne skutki na gruncie ustawy o VAT. Wszystko zależy od tego co dzieje się dalej z wpłaconą kwotą wadium. Jeżeli jest zwracana uczestnikowi przetargu np. uczestnik nie wygrał przetargu lub przetarg został nierozstrzygnięty, nie generuje podatku VAT do zapłaty (wadium jest neutralne). W przypadku gdy pochodzi od zwycięzcy przetargu i nie podlega zwrotowi lecz przekwalifikowaniu w zapłatę, wygeneruje obowiązek podatkowy w momencie rozstrzygnięcia przetargu. Moment ten może być jeszcze uzależniony od uzyskania zgody organu administracji publicznej wyrażonej w formie decyzji administracyjnej. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie uprawomocnienia się takiej decyzji.
Autor:
Marcin Borkowski – Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe
ADN Podatki oferuje rozwiązania prawno-podatkowe, które sprawdzają się w praktyce i pomagają efektywniej prowadzić biznes.
Zapraszamy! ✆ 517 263 211 ✉ biuro@adnpodatki.pl ⇒ www.adnpodatki.pl