W polskim porządku prawnym do 16 lipca 2016 r. nie funkcjonowała legalna definicja elektrowni wiatrowej. Tego dnia weszła w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (uizew), gdzie po raz pierwszy zdefiniowano elektrownię wiatrową.
W świetle uizew, przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Precyzyjnie określono zatem, że całość elektrowni wiatrowej (łącznie z tzw. elementami technicznymi) stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W omawianej ustawie precyzyjnie wskazano, że w skład elementów technicznych wchodzą wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja ta obejmuje zatem wszystkie elementy, które funkcjonalnie składają się na elektrownię wiatrową.
Ustawa o elektrowniach wiatrowych nadała również nowe brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten definiuje obecnie budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Przedmiotowa zmiana dotyczyła usunięcia z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sformułowania: “elektrowni wiatrowych”, który do końca 2016 r. funkcjonował w brzmieniu: “a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)”. Warto dodać, że przedmiotowa zmiana oznacza powrót do definicji budowli w tym zakresie sprzed 2005 r.
Powyższe zmiany okazały się mieć wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (upol) jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienia m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W celu zdefiniowania tego przedmiotu opodatkowania należy posłużyć się art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. W myśl tego przepisu, jako budowlę należy identyfikować obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W związku z powyższym, powstało zagadnienie, czy elektrownia wiatrowa powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem całej jej wartości, czy jedynie wartości jej elementów budowlanych. Przed 2017 r. funkcjonowała interpretacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sprowadzająca się do opodatkowania tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych. Zmiana przepisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest przez niektórych odczytywana jako wpływająca na opodatkowanie wszystkich elementów elektrowni wiatrowych.
Moim zdaniem, zmiana art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wprowadza zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Powyższe regulacje powinny być bowiem również interpretowane przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (wyrok TK). W przedmiotowym orzeczeniu stwierdzono, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie budowli, które nie są literalnie wymienione w Prawie budowlanym. Taki sposób interpretacji przepisów upol i Prawa budowlanego znalazł odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Dla przykładu w wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 powołując się w pisemnym uzasadnieniu na Wyrok TK skład sędziowski stwierdził, że: ”Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową”. Natomiast w wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 617/15 skład sędziowski uznał, że: “Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do „przepisów prawa budowlanego” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane”.
Mając na uwadze powyższe można zaryzykować stwierdzenie, że interpretacja Wyroku TK dokonana przez sądy administracyjne wydaje się jeszcze bardziej zawężać wykładnię przepisów określających przedmiot opodatkowania, niż rzeczywiście może to wynikać z samej treści uzasadnienia wyroku TK, gdzie podniesiono także, że: „nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane”. Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku TK, należałoby zatem przyjąć, że mogą istnieć takie sytuacje, w których należy posłużyć się przepisami innych ustaw, aby precyzyjnie określić przedmiot opodatkowania będący budowlą. Trybunał Konstytucyjny podkreśla jednak, że chodzi o przepisy rangi ustawowej (niedopuszczalne byłoby posłużenie się przepisami sformułowanymi np. w rozporządzeniu).
Niezależnie od powyższego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku, że: “konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”.
Za słuszne należy uznać twierdzenia Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe konstatacje powinny być brane pod uwagę przy definiowaniu elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem uznać, że przedmiot opodatkowania został zdefiniowany prawidłowo, skoro jego definicja nie znajduje się w ustawie podatkowej. Inna wątpliwość omawianej konstrukcji legislacyjnej polega na tym, że upol oraz Prawo budowlane nie odwołują się do uizew.
W związku z powyższym, podatnik, kierując się wytycznymi nakreślonymi przez Trybunał Konstytucyjny, w celu weryfikacji, czy elektrownia wiatrowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien posłużyć się jedynie upol oraz przepisami Prawa budowlanego. Co prawda Wyrok TK stanowi o tym, że o statusie poszczególnych obiektów współdecydować mogą również przepisy innych ustaw, które modyfikują, uzupełniają lub doprecyzowują Prawo budowlane, to jednak mając na uwadze cały wydźwięk Wyroku TK posłużenie się przepisami innych ustaw może mieć miejsce jedynie w celu sprecyzowania przedmiotu opodatkowania wskazanego uprzednio w Prawie budowlanym, nie zaś w jego całościowym określeniu, jak ma to miejsce w przypadku elektrowni wiatrowych.
Niestety, powyższe stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17: „Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane„. W związku z powyższym skład sędziowski uznał, że definicja elektrowni wiatrowej jest prawidłowo skonstruowana i jako całość (wraz z elementami technicznymi) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Podobne stanowisko wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/ Go 95/17, zgodnie z którym: „Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych”. Z kolei WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z 21 lutego 2017 r., sygn akt I SA/Bd 866/16 rozstrzygnął, że: “W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (…).” W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia”.
Podobne rozstrzygnięcia do powyższych zapadły przed WSA w Olsztynie (wyrok z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17), jak również przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17).
Aktualna linia orzecznicza jest zatem jednolita i niekorzystna dla podatników. Sądy podobnie argumentują, że w celu odkodowania przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowej podatnik powinien posługiwać się trzema ustawami: upol, Prawem budowlanym oraz Ustawą o elektrowniach wiatrowych. Sądy rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie nie uwzględniały argumentacji, zgodnie z którą niejasności powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Wydaje się być również pomijana wykładnia funkcjonalna i systemowa, w świetle których Ustawa o elektrowniach wiatrowych nie powinna stanowić o przedmiocie opodatkowania, gdyż nie należy ona do gałęzi prawa podatkowego, a ponadto została napisana w celu innym niż podatkowy.
Należy jednak pamiętać, że w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie wypowiedział się jeszcze NSA, a większość z przywołanych wyżej orzeczeń jest nieprawomocna.
Autor: Krzysztof Suchorab, doradca podatkowy i starszy konsultant w MDDP
