Na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Jedną z proponowanych zmian jest nadanie nowego brzmienia definicji pierwszego zasiedlenia umieszczonej w art. 2 pkt. 14 ustawy.

Definicja ta była przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami i fiskusem, ze względu na to, że determinuje możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dostawy budynków budowli lub ich części. Artykuł 43 ust 1 pkt 10 stanowi bowiem, że zwalnia się z podatku taką dostawę z wyjątkiem przypadków gdy

1. a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

W obecnym stanie prawnym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

1. a) wybudowaniu lub
2. b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji tej wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest:

• oddanie ww. nieruchomości do użytkowania – rozumiane jako faktyczne ich przekazanie do używania,
• owo przekazanie do używania musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – stosownie do art. 5 ustawy jest to odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym do pierwszego zasiedlenia dojdzie nie tylko w przypadku sprzedaży nieruchomości ale również w sytuacji oddania jej w najem, dzierżawę czy leasing,
• oddanie budynków, budowli lub ich części musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Tak postawione przez ustawodawcę warunki powodowały, że w pewnych okolicznościach pierwsze zasiedlanie mogło nigdy nie nastąpić a do jego zaistnienia konieczny stał się udział podmiotu trzeciego. W szczególności była to sytuacja, w której podatnik samodzielnie rozpoczął użytkowanie wybudowanego przez siebie budynku, bowiem oddanie go do używania nie następowało w wykonywaniu czynności opodatkowanych. Sprzedaż takiej nieruchomości, co najmniej po dwóch latach używania, nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Prowadziło to do zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorców.

Przykładowo:

Podatnik wybudował w 2011 r., na gruncie należącym do przedsiębiorstwa pasaż handlowy. Prace budowlane zakończyły się w listopadzie, natomiast protokół zdawczo odbiorczy został podpisany w grudniu. Od 1 marca 2012 r. pasaż został oddany w najem na rzecz spółki X. We wrześniu 2015 r. podatnik wypowiedział umowę najmu a w marcu 2016 r. sprzedał nieruchomość.

Zgodnie z Polskimi przepisami ustawy o VAT sprzedaż pasażu może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania bowiem nieruchomość została zasiedlona w momencie, w którym upłynął okres dwóch lat od dnia podpisania umowy najmu.

W odmiennej sytuacji znajdzie się podatnik, który zamiast wynajmować nieruchomość podmiotom trzecim, zdecyduje się prowadzić w niej własną działalność gospodarczą. Załóżmy, że przedsiębiorca z przykładu powyżej od 1 marca 2012 r. otworzył w ww. pasażu własny punkt handlowy. Po czterech latach zdecydował się jednak zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej i sprzedaż nieruchomości. Pomimo tego, że korzystał z nieruchomości 4 lata, sprzedaż taka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, bowiem wykorzystywania z budynku do własnych celów nie można uznać za zasiedlenie.

Na przedstawionych przykładach, można zaobserwować, że polskie przepisy prowadziły do dyskryminacji pewnej grupy podatników oraz podejmowanych przez nich decyzji biznesowych.

Rodziło to pytanie o zgodność polskiej definicji pierwszego zasiedlenia z dyrektywą unijną zwłaszcza w kontekście celu wprowadzenia ww. zwolnienia do przepisów wspólnotowych. Celem tym było bowiem zwolnienie z opodatkowania dostawy używanych budynków, budowli i opodatkowanie dostawy nieruchomości nowych lub gruntownie odnowionych. Dyrektywa VAT wprawdzie posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlania (first occupation) jednakże bez wprowadzania jego odrębnej definicji. W związku z tym wyrażenie to powinno stanowić pojęcie autonomiczne prawa wewnątrzwspólnotowego i być interpretowane jednolicie przez wszystkie państwa członkowskie. Polski ustawodawca wprowadzając w definicji pierwszego zasiedlenia warunek oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu zrobił to w sposób sprzeczny z Dyrektywą. Kwestia dyskusyjną jest również samo wprowadzenie ww. definicji w odniesieniu do nowych budynków podczas, gdy dyrektywa pozwala w art. 12 ust. 2 zd 2 na określenie szczegółowych zasad związanych z kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przebudowy budynków – a zatem budynków ulepszonych.

Wątpliwości te znalazły swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Jednocześnie NSA stwierdził częściową niezgodność polskiej ustawy o vat w dyrektywą unijną.

Kluczowy dla podatników okazał się jednak zeszłoroczny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tym samym konieczne stało się dostosowanie przepisów ustawy o VAT do tez zawartych w wyroku TSUE, poprzez modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części. W związku z powyższym w projekcie zmiany ustawy o VAT zaproponowano, aby wprowadzenie do wyliczenia z art. 2 pkt. 14 otrzymało brzmienie: „pierwszym zasiedleniu − rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich.”

Wskutek tego zlikwidowano warunek, że zasiedlenie nieruchomości musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Celem wprowadzenia przedmiotowych zmian jest również, stosownie do uzasadnienia projektu, doprecyzowanie, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Przy okazji omawiania proponowanych zmian warto również zwrócić uwagę na dwie inne kwestie, które budzą spore wątpliwości podatników a zostały poruszone zarówno w wyroku TSUE oraz poprzedzającej go opinii rzecznika generalnego. A mianowicie chodzi o interpretację użytego przez ustawę zwrotów ulepszenie oraz określenie momentu oddania budynku do używania. W odniesieniu do ulepszenia Trybunał stwierdził, że użyte przez polskiego ustawodawcę wyrażanie jest odpowiednikiem pojęcie przebudowy, którym posługuje się dyrektywa. Przebudowę należy natomiast utożsamiać z sytuacją, w której stary budynek jest przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Prace te muszą tworzyć nową wartość dodaną na budynku. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Natomiast w zakresie określenia momentu oddania do używania, Trybunał odwołał się do prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/WEG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć zatem jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Odnosząc te rozważania na grunt przedstawionych powyżej przykładów uznać należy, że moment oddania do użytkowania należy utożsamiać z faktycznym rozpoczęciem korzystania z nieruchomości. Nie będzie nim zatem ani dzień rzeczywistego zakończenia prac budowlanych, ani dzień podpisania protokołu odbioru budynku. Oddanie do użytkowania nastąpi z dniem 1 marca a więc dniem rzeczywistego rozpoczęcia korzystania z nieruchomości.

Projekt znajduje się obecnie na etapie opiniowania. Wydaje się jednak, że zmiana ustawy w tym zakresie jest już przesądzona. Zgodnie z projektem zmiany wejdą w życie z dniem 1 lipca 2018 r.

Autor:

Marcin Kołkowicz – Doradca Podatkowy, Konsultant Podatkowy w Spółce Doradztwa Podatkowego ADN Podatki Sp. z o.o.