Opodatkowanie usług ciągłych na gruncie VAT świadczonych na przełomie roku

W ustawie o VAT zawarte są szczególne uregulowania, które dotyczą momentu wykazania w deklaracji VAT usług o charakterze ciągłym, jak również zastosowania odpowiedniej stawki VAT (w przypadku jej  zmiany, dokonanej w okresie trwania usługi).

Co to są usługi ciągłe?

Ustawa o VAT (oraz inne ustawy podatkowe) nie definiują usług o charakterze ciągłym. Wobec tego zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) wyraz ciągły został zdefiniowany jako trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Ponadto organy podatkowe i sądy administracyjne interpretując powyższe pojęcie odwołują się także do postanowień kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 02.07.2012 r., sygn. IBPP4/443-159/12/PK, wskazał, że pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody, czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Zatem istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Powyższe zostało również potwierdzone  przez WSA w Warszawie w wyroku z 03.02.2011 r., sygn. III SA/Wa 3073/10.

Z uwagi na powyższą trudność w określeniu chwili wykonania usługi o charakterze ciągłym ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT przepisy, które w sposób szczególny regulują moment powstania obowiązku podatkowego. W sposób wyjątkowy określany jest moment deklarowania mediów (dostawa gazu, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług telekomunikacyjnych, rozprowadzania wody, odprowadzania ścieków) i przypada na termin płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych transakcji. Również  usługi najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, usługi stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, powinny być wykazywane z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Także według tego samego szczególnego momentu, powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niektórych dostaw i usług o charakterze ciągłym od upływu okresu rozliczeniowego, z którym poszczególne płatności za dostawy lub usługi się wiążą.

Patrząc na powyższe,  podatnik nie powinien mieć problemów z prawidłowym opodatkowaniem usług ciągłych, z uwagi na wskazany w przepisach konkretny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi ciągłe świadczone są w trakcie roku, czy na jego przełomie. Jednakże pewne trudności z prawidłowym wykazaniem tych usług mogą pojawić się wówczas, gdy następuje zmiana stawki podatku VAT (tak jak to miało miejsce na przełomie 2010 r. i 2011 r.) lub obowiązują nowe zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego (nowelizacja w tym zakresie wejdzie w życie od 2014 r.).
Zmiana stawki VAT a rozliczenie usług ciągłych

W przypadku gdy dochodzi do zmiany stawki (jej podwyższenia lub obniżenia) podatnicy powinni pamiętać o treści art. 41 ust. 14a – 14h ustawy o VAT. Powyższe przepisy weszły w życie  w związku z podwyższeniem stawek podatku od 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 26.11.2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej.

Wprowadzenie ww. regulacji do ustawy o VAT ma charakter trwały, tj. dotyczy nie tylko tej jednorazowej podwyżki podatku VAT ale ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której stawka podatku VAT ulega zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu). Przedmiotowe przepisy  wskazują, którą ustawę (w wersji sprzed, czy po nowelizacji)  należy stosować do czynności opodatkowanych, związanych z okresem sprzed zmiany i po zmianie stawek.

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Wobec tego o wysokości stawki VAT decyduje moment wykonania transakcji. W przypadku usługi ciągłej, która nieustannie trwa i nie ma określonych okresów rozliczeniowych, stawkę podatku VAT stosuje się zatem z dnia wykonania tej usługi.
Jednakże czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności (art. 41 ust. 14b ustawy o VAT). Wobec tego, jeżeli podatnik świadczy usługi ciągłe (np. najem) z określonym miesięcznym terminem płatności (na ostatni dzień miesiąca), to upływ każdego miesiąca oznacza wykonanie tej usługi co równocześnie wpływa na zastosowanie stawki właściwej z chwili wykonania usługi (tj. upływu okresu rozliczeniowego).
[page_break]
Natomiast, na podstawie art. 41ust. 14c ustawy o VAT, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku (np. okres od 15 grudnia 2010 r. do 15 stycznia 2011 r., gdy z dniem 1 stycznia nastąpiła zmiana stawki VAT), czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Wobec tego cześć usługi ciągłej, która realizowana była w okresie od 15 do 31 grudnia 2010 r. należy uznać za wykonaną na dzień 31 grudnia i z tego dnia zastosować „starą” stawkę VAT (np. 22 %), natomiast pozostałą cześć czynności należy opodatkować według „nowej” stawki VAT (np. 23 %).

W przypadku gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w ww. okresie, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT). Zatem podatnik w pierwszej kolejności powinien określić faktyczne wykonanie świadczenia, a gdy to nie jest możliwe powinien podzielić wynagrodzenie proporcjonalnie, biorąc pod uwagę długość okresu wykonywania usługi w czasie obowiązywania „starej i nowej” stawki.

Ponadto jeżeli podatnik otrzyma całość lub część należności na poczet świadczonej usługi ciągłej (zaliczka, zadatek lub inna forma przedpłaty), a następnie dojdzie do zmiany stawki podatku, to do otrzymanej kwoty powinien zastosować „starą” stawkę podatku VAT właściwą z momentu otrzymania należności (art. 41 ust. 14f ustawy o VAT).

Od 2014 r. nowe przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego

Drugim przypadkiem, obok zmiany stawki VAT, który powoduje konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na właściwe opodatkowanie usług ciągłych na przełomie roku jest wchodząca od 1 stycznia 2014 r. zmiana przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego. Nowelizacja zostanie przeprowadzona zgodnie z ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Zmiana ta jest o tyle istotna, że od przyszłego roku wprowadza całkowicie nowe przepisy w tym zakresie powstawania obowiązku podatkowego. Przestanie bowiem obowiązywać art. 19 ustawy o VAT, dotyczący określania momentu obowiązku podatkowego, a jego miejsce zajmie art. 19a.

Zasadą będzie, że obowiązek podatkowy, z pewnymi wyjątkami, będzie powstał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (19a ust. 1 ustawy). Wobec tego podatnik nie będzie mógł, tak jak jest obecnie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku czynności wykonanych pod koniec miesiąca, poprzez wystawienie faktury w kolejnym okresie rozliczeniowym, przenieść moment powstania obowiązku podatkowego na ten kolejny miesiąc.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę będzie się uznawać za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy). Wobec tego, jeżeli podatnik wykona usługę, która będzie podzielona np. na określone etapy prac, za które ustalone będą należności, to realizacja każdego etapu będzie wykonaniem usługi, a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie z momentem wykonania tej części usługi.

Również w sposób odrębny od zasady ogólnej uregulowany zostanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług ciągłych – rozlicznych okresowo (art. 19a ust. 3). Mianowicie usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
[page_break]
Ponadto, zgodnie z „nowym” art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia/dostaw mediów (energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, rozprowadzania wody, odprowadzania ścieków), świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury (z wyjątkiem usług, do których zastosowanie znajdzie art. 28b, stanowiących import usług).

W ww. przypadkach, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 4 (tj. terminem wystawienia faktury będzie upływ terminu płatności). W przypadku gdy nie zostanie określony taki termin wystawienia faktury (dotyczyć to będzie przypadku świadczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w którym nie ma obowiązku wystawiania faktur) – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).
Natomiast, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ww. art. 19a ust. 5 pkt 4.
W związku z wprowadzeniem od przyszłego roku nowych zasad wykazywania czynności opodatkowanych VAT, podatnicy świadczący usługi na przełomie 2013 r. i 2014 r., w tym usługi ciągłe, powinni znać przepisy przejściowe wskazujące, które regulacje („stare czy nowe”) należy stosować.

Przepisy przejściowe

Przepisy przejściowe zostały zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19–21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zatem zasadą będzie, że dla czynności wykonanych do końca tego roku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie „starych” przepisów.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Natomiast czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Skoro przepisy przejściowe wskazują, że upływ każdego okresu rozliczeniowego oznacza wykonanie usługi, a według tego momentu należy stosować przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, to dla okresów rozliczeniowych, które upłynęły do końca 2013 r. należy stosować art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, a dla pozostałych właściwym będzie zastosowanie nowych zasad obowiązujących od 2014 r.

Natomiast w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (świadczenie/dostawa mediów), dla których do dnia 31 grudnia 2013 r. wystawiona zostanie faktura, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.

Jak należy rozumieć świadczenie usług w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok

Zarówno „nowy” przepis art. 19a ust. 3 ustawy, jak również przepis przejściowy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazują, iż czynność wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tych czynności.

Pojęcie „rok” jak i „rok podatkowy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W kodeksie cywilnym (art. 114) „rok” oznacza 365 dni, natomiast „rokiem podatkowym”, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. W potocznym rozumieniu rok kalendarzowy liczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia. Wobec tego zastosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych określeń, to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług (czynności) świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia pojęcia usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok oznacza, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres krótszy, czyli przez okres 365 dni lub mniej, nie będzie miał do nich zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy i art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Jedynie w sytuacji gdy okres świadczenia usług przekracza 365 dni i w danym roku (czyli w ciągu 365 dni) nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, usługę uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia każdego kolejnego roku a następnie z upływem okresu jej wykonywania.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA z 16.12.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2638/11, który wprawdzie odnosi się do obowiązku podatkowego w imporcie usług, jednakże sformułowanie tego przepisu jest analogiczne jak w przywołanym art. 19a ust. 3 ustawy oraz art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *