Elementem niezbędnym do ustalenia sposobu rozliczenia podatku VAT w przypadku premii pieniężnych jest określenie ich charakteru prawnego. W tym miejscu warto zauważyć, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 112) ani też w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana: ustawą o VAT) prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna”, czy też „rabat”. Zatem, celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy o VAT, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, gdyż nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu ustawy o VAT.

Podstawowym warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie pewnych dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem, jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna – bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony – oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie, że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia, gdyż bez którejkolwiek z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, premia nie zostałaby wypłacona.

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy.

Niewątpliwie zatem, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Co istotne w niniejszej sprawie, w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ,,(…) Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. (…).”

Konsekwentnie, w analizowanym  w niniejszym artykule problemie producent udziela rabatu, co daje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Tym samym producent, mimo wystawienia not księgowych, posiada podstawę prawną do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego, wynikających z dostaw, na które zostały udzielone premie pieniężne.

Premia pieniężna udokumentowana notą księgową

W świetle obecnie obowiązujących przepisów pośrednik handlowy na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do producenta wskazanych w fakturach towarów. Bowiem zgodnie ze wskazanym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u pośrednika w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy (producenta), ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury, która potwierdza dokonaną transakcję.

Analizując natomiast wpływ udzielonej premii pieniężnej na rozliczenie podatku VAT przez pośrednika handlowego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisami (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT) w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym na mocy wskazanego przepisu pośrednik handlowy byłby zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w przypadku udokumentowania przedmiotowej premii pieniężnej w przypadku otrzymania faktury korygującej. Do opisywanego zdarzenia jednak w ogóle nie dochodzi gdyż udzielenie premii pieniężnej zostaje udokumentowane notą księgową. Zatem dokonując wykładni literalnej obecnie obowiązujących przepisów na pośredniku nie ciąży obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego na podstawie otrzymywanych not księgowych, gdyż nie mogą zostać one uznane za faktury korygujące.

W tym miejscu podkreślić należy, iż art. 106 j ustawy o VAT zawiera katalog zamknięty dotyczący przedmiotowego zakresu danych niezbędnych do ujęcia na fakturze korygującej. Konsekwentnie, nie budzi żadnych wątpliwości zatem fakt, iż otrzymywane przez pośrednika noty księgowe nie spełniają wymaganych przepisami cech a w konsekwencji nie powinny zostać uznane za faktury korygujące.

Jednocześnie należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle niektórych rozstrzygnięć sądowych, jak również interpretacji indywidualnych kwestionowane jest  jednak prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie w przypadku otrzymywanych premii pieniężnych, udokumentowanych notami księgowymi.

Powyższe wynika z faktu, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne dokonują w tym przypadku niewątpliwej nadinterpretacji przepisów, gdyż stoją na stanowisku, iż nota księgowa może zostać uznana za rodzaj faktury korygującej. Niekorzystne dla pośredników handlowych stanowisko wynika z przywoływania prawa unijnego, zgodnie z którym w myśl art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Tytułem przykładu należy wskazać na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1281/14) uznano, że „ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora – co z łatwością można zidentyfikować – należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencji otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki.”

Powyższe orzeczenie stanowi niewątpliwie rodzaj wykładni rozszerzającej, która nie powinna być stosowana w opisywanym przypadku udzielenia przez producenta premii pieniężnej pośrednikowi handlowemu udokumentowanej nota księgową. Podnieś również należy, iż powołanie się przez organy i sądy na prawo unijne przeciwko podatnikowi nie stanowi działania zgodnego z zasadami funkcjonowania podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, jak również niekorzystną linię interpretacyjną na pośrednikach uzyskujących od producentów premie pieniężne które są dokumentowane notami księgowymi niedokonujących jednocześnie obniżenia podatku naliczonego ciąży ryzyko związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT.

Wnioski

Wydaje się, iż niekorzystna linia orzecznicza i interpretacyjna może doprowadzić do konieczności wprowadzenia przez producentów i pośredników handlowych zmian wykorzystywanych dotychczas modeli udzielania premii pieniężnych.

Rozwiązaniem przedmiotowego problemu byłoby m.in. oderwanie charakteru udzielnej premii pieniężnej od dokonanych transakcji lub też dokumentowanie jej fakturami korygującymi. W pierwszym przypadku nie dochodziłoby do obniżania podatku naliczonego, natomiast w drugiej sytuacji istniałby obowiązek obniżenia podatku naliczonego przez pośrednika.

Autor: Mateusz Cedro