W sytuacji nakładania coraz większych obciążeń fiskalnych przedsiębiorcy poszukują oszczędności nie tylko na polu podatków dochodowych, ale również podatków majątkowych jak np. podatku od nieruchomości. Polem do oszczędności, szczególnie w odniesieniu do podmiotów działających jako spółki, może być weryfikacja posiadanych nieruchomości w zakresie ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków (ewidencja). Niektóre oznaczenia działek gruntów w tej ewidencji pozwalają na możliwość opodatkowania podatkiem rolnym, nie zaś wielokrotnie wyższym podatkiem od nieruchomości.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organy są związane danymi zawartymi w ewidencji, a postępowanie podatkowe nie jest procedurą, w ramach której można zmienić oznaczenie danej działki. Natomiast przyjęcie dla celów podatkowych przez organ innych danych niż te wynikające z ewidencji zdarza się wyjątkowo rzadko.
Analizując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnicy powinni zwrócić uwagę na część dotyczącą wyłączeń z opodatkowania. Ustawodawca przewidział bowiem, że podatnicy w odniesieniu do posiadanych działek oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne lub lasy, zasadniczo nie są obowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości.
Dla celów ewidencji, uszczegółowienie kategorii użytków rolnych zostało zawarte w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W świetle tego aktu do użytków rolnych zalicza się:
- grunty orne, oznaczone symbolem – R,
- sady, oznaczone symbolem – S,
- łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
- pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
- grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
- grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
- grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.
Z kolei lasy są bezpośrednio oznaczone w ewidencji symbolem Ls.
Aby skorzystać z omawianego wyłączenia z opodatkowania PON, musi zostać spełniona dodatkowo jeszcze jedna przesłanka – grunty te nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niestety w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w innych ustawach podatkowych nie sprecyzowano, jak należy rozumieć przesłankę „nie zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej”. Należy przy tym podkreślić, że działalność rolnicza i leśna nie jest na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tożsama z działalnością gospodarczą. Są to bowiem funkcjonujące obok siebie odrębne rodzaje działalności zarobkowej.
Pomimo powyższej luki w ustawodawstwie, dominowała w orzecznictwie dość czytelna wykładnia, zgodnie z którą zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 23/15). Należy przy tym podkreślić, że chodzi tu o fizyczne, faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Lublinie z 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 35/16; wyrok WSA w Krakowie z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1182/07). Ponadto podkreślano, że muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny) i wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności (leśnej i rolniczej).
Powyższa wykładnia była jednoznaczna i czytelna dla podatnika. W przypadku bowiem posiadania terenów np. oznaczonych w ewidencji jako lasy, na których znajduje się budynek, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości jedynie od tej części gruntu, która jest fizycznie zajęta pod wybudowany budynek (powierzchnia zabudowy). Powierzchnia ta jest bowiem zajęta na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna i rolnicza, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostała część tej działki powinna być natomiast opodatkowana podatkiem leśnym.
Należy przy tym podkreślić, że podatnicy (w ślad za doktryną i częścią orzecznictwa – np. wyrok WSA w Lublinie z 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 36/16) wskazują, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy utożsamiać z takim stanem faktycznym, w którym zajęcie to wyklucza prowadzenie na danym gruncie działalności leśnej lub rolniczej.
NSA coraz częściej podkreśla jednak, że podnoszona przesłanka „wykluczenia możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej” jest nieuprawniona i nie wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Innymi słowy, za irrelewantne NSA uznaje ustalenie, czy w konkretnym przypadku doszło do uniemożliwienia wykorzystywania danego gruntu na cele rolnicze lub leśnie, czy tez nie. Taki warunek nie jest bowiem wskazany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Wątpliwości mogą pojawić się w sytuacji gdy dana działka zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, ale zajęcie to nie wyklucza zupełnie możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej. Problem taki pojawia się przy pasach gruntu zajętych pod linie energetyczne na użytkach rolnych lub lasach. Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14 grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te powinny podlegać opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Pogląd ten był przez NSA powielany w licznych orzeczeniach (np. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14).
Powyższa wykładnia jest wyjątkowo niekorzystna dla podatników, gdyż powoduje ryzyko, że organy będą chciały opodatkować również pasy gruntu zajęte pod napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegające przez użytki rolne. Z wywodu NSA poczynionego w wyżej wskazanych wyrokach wynika jednak, że opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów leśnych jest zasadne, gdyż działalność leśna korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, która wyraża się w tym, że łączy w sobie „motywy ochrony” z „motywem korzystania„, a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych polegających np. na pozyskiwaniu drewna. Ponadto, linie energetyczne w dość istotny sposób ograniczają możliwość prowadzenia działalności leśnej. Powyższe przesłanki nie dotyczą jednak użytków rolnych, co zdaje się przemawiać za słusznością ich opodatkowania podatkiem rolnym.
Sądy administracyjne zdają się odchodzić również od utożsamiania konieczności faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej z jej fizycznym zagospodarowaniem na prowadzenie tej działalności. NSA coraz częściej upatruje okoliczność zajmowania działki na prowadzenie działalności gospodarczej z faktem jej wynajmowania bądź wydzierżawiania innym podmiotom. Takie stanowisko było już prezentowane przez NSA w 2012 r. w wyroku z 12 kwietnia, sygn. akt II FSK 1771/10, w którym stwierdzono, że: „grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu”.
W najnowszym orzecznictwie również podnosi się, że okoliczność wynajmowania gruntów może decydować o wyższym opodatkowaniu tych nieruchomości. Ponadto, w wyroku NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15 skład orzeczniczy wskazał, że sposób faktycznego wykorzystania gruntów sklasyfikowanych jako lasy lub użytki rolne decyduje o tym czy będą one opodatkowane podatkiem od nieruchomości czy podatkiem leśnym lub rolnym. Sąd uznał, że w celu skorzystania z omawianego wyłączenia działka nie może być zajęta na prowadzenie działalności, chyba ze będzie to właśnie działalność leśna lub rolnicza. Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2771/15. W orzeczeniu tym sad uznał, że: „O gruntach niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną”.
Powyższe rozumienie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdaje się wykraczać poza jego literalne brzmienie. Przepis ten stanowi bowiem, że: „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”. Trudno zatem upatrywać w tym przepisie wymogu, zgodnie z którym wyłączenie z opodatkowania może być stosowane wówczas, gdy wykorzystanie tego gruntu jest zbieżne z jego oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków.
Należy przyznać, że wykładnia prezentowana w powyższych wyrokach nie dość, że jest niekorzystna dla podatnika i godzi w zasadę „in dubio pro tributario”, to powoduje rozmycie stwierdzenia „zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej”. W efekcie, prowadzi to do sytuacji, w której literalne brzmienie przepisu odbiega od stosowanej wykładni, co jest z kolei sprzeczne z zasada poprawnej legislacji. Wypowiedział się w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, który stwierdził, że: „W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny”.
Co więcej, pojawić się mogą wątpliwości co do tego, jak opodatkować grunt będący użytkiem rolnym, który został wynajęty przez spółkę będącą przedsiębiorcą, przy czym grunt nadal byłby wykorzystywany rolniczo. Wszystko wskazuje na to, że każdy przypadek powinien być traktowany w szczególny sposób, gdyż każdy element stanu faktycznego może decydować o tym, czy grunt będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości, czy kilkukrotnie niższym podatkiem rolnym lub leśnym.
Autor: Krzysztof Suchorab, doradca podatkowy i starszy konsultant w MDDP
