Dostawa jednej części budynku może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a druga część może być z podatku zwolniona

Wynika to z faktu, że przepisy same w sobie są dość skomplikowane, a do tego ich wykładnia prezentowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, powoduje, że w praktyce nie wiadomo w jaki sposób właściwie je zastosować. Jednym z zagadnień związanych z tematyką podatku VAT w obrocie nieruchomościami, jest zastosowanie odrębnych zasad opodatkowania dla poszczególnych części budynku, które jako takie nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (tj. odrębnego lokalu). W tym temacie, 9 grudnia 2013 r. zapadł interesujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. I SA/Łd 1165/13).

W sprawie został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 1997 r. spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami – jednym budynkiem usługowo-biurowym i dwoma budynkami warsztatowo-magazynowymi. Przy zakupie nieruchomości, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Budynek usługowo-biurowy był modernizowany, a nakłady przekroczyły 10-krotnie wartość początkową. Po remoncie, budynek wykorzystywano jako biuro spółki oraz w części wynajmowano innym podmiotom gospodarczym.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków warsztatowo-magazynowych. Budynki te nie były również wynajmowane podmiotom trzecim.

Dodatkowo, na nieruchomości spółka wybudowała budynek usługowo-socjalno-biurowy, który został oddany do użytkowania w 2005 r. Część budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część była wykorzystywana na własne potrzeby spółki. Przy budowie budynku, spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie materiałów i usług.

Spółka skierowała do Ministra Finansów wniosek o interpretację, w którym zadała pytanie czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej powyższymi budynkami, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W ocenie spółki, opisana sprzedaż będzie zwolniona z VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przyznał, że dostawa budynków, które znajdowały się na działce w momencie zakupu, będzie korzystała ze zwolnienia, odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (tj. dostawa części budynku usługowo-biurowego, która była wynajmowana podmiotom trzecim) lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (tj. dostawa pozostałej niewynajmowanej części budynku usługowo-biurowego oraz budynków warsztatowo-magazynowych). Natomiast w zakresie budynku usługowo-socjalno-biurowego, który spółka sama wybudowała, uznał, że dostawa tej części, która została oddana w najem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W tej bowiem sytuacji doszło już do pierwszego zasiedlenia. Natomiast, dostawa pozostałej, niewynajmowanej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Dopiero bowiem w momencie sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej części nieruchomości. Dyrektor wskazał, że „jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.”

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację. Jednak WSA w Łodzi przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Sąd powołał się na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Zgodnie z pierwszym z przepisów, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, drugi z przywołanych przepisów zwalnia z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa we wspomnianych przepisach, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem sądu, słuszny jest pogląd organu, zgodnie z którym istnieje możliwość odmiennego opodatkowania dostawy poszczególnych części budynku, nawet jeśli nie stanowią one odrębnego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie nie podzielił zarzutu spółki naruszenia art. 47 i art. 48 Kodeksu Cywilnego. Odpowiednio zgodnie z art. 47 §1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast art. 48 KC stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Sąd wskazał bowiem, że na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej niejednokrotnie analizowano czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej. Sąd powołał się przy tym na wykładnię przepisów prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał lub TSUE], który w większej mierze zwraca uwagę na aspekty ekonomiczne danej transakcji, niż na jej aspekty prawne (cywilistyczne). Przykładem jest wyrok TSUE w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht, gdzie analizowano czy przy sprzedaży budynku wykorzystywanego jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, opodatkowaniu powinna podlegać cała jego wartość, czy też istnieje możliwość wydzielenia tej części nieruchomości, która była używana do celów prywatnych, i wyłączenia jej z opodatkowania (pomijając, że przedmiotem dostawy będzie jedna nieruchomość). Trybunał uznał, że takie wydzielenie jest możliwe. Przyjął, że w tym wypadku doszło do dwóch dostaw – podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu – pomimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem dostawy był jeden towar. Kierując się tezami Trybunału, sąd w omawianej sprawie również doszedł do wniosku, że można jednocześnie opodatkować część budynku, a drugą część zwolnić z opodatkowania.

Nie jest to jedyny wyrok, w którym sąd umożliwił zastosowanie odrębnych zasad opodatkowania dla poszczególnych części nieruchomości będących przedmiotem teoretycznie jednej dostawy. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA we Wrocławiu, który w wyroku w sprawie I SA/Wr 1228/11 z 15 listopada 2013 r. nie podzielił argumentacji spółki, że oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń biurowych powinno być traktowane jako oddanie do użytkowania całego budynku, a w rezultacie w całości objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, definicję pierwszego zasiedlenia „może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części”.

Zagadnienie jest o tyle skomplikowane, że ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie wskazują w jaki sposób należy podzielić jedno wynagrodzenie otrzymywane z tytułu dostawy danego budynku na dwie odrębne podstawy opodatkowania opodatkowane lub też zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…). Biorąc pod uwagę, że przepisy podatkowe nie wypowiadają się w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy części nieruchomości zwolnionej lub opodatkowanej VAT, wydaje się, że można w tym zakresie przyjąć różne rozwiązania. W tej sytuacji jednym z bardziej miarodajnych rozwiązań będzie zastosowanie klucza powierzchniowego. Zgodnie z tym rozwiązaniem, należałoby ustalić udział powierzchni tych pomieszczeń, w stosunku do których doszło już do pierwszego zasiedlenia w całej powierzchni danego budynku. Następnie przy pomocy uzyskanego wskaźnika należałoby wyliczyć odpowiednią wartość nieruchomości przypadającą w części na te pomieszczenia.

Jednocześnie, należy pamiętać o odpowiednim przyporządkowaniu wartości gruntu do każdej z tych dostaw. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli więc na jednej działce wybudowano budynek, w którym część pomieszczeń była następnie wynajmowana innemu podmiotowi, a więc doszło do pierwszego zasiedlenia, a część była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, wówczas należy podzielić wartość gruntu według odpowiedniej proporcji. Również w tym zakresie przepisy milczą na temat sposobu odpowiedniego przyporządkowania. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów potwierdza, że w tej sytuacji można się kierować kluczem powierzchniowym lub wartościowym. Należy jednak zauważyć, że otrzymana interpretacja może nie chronić w pełni podatnika, nawet jeżeli Minister potwierdzi w niej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że Minister przeważnie wskazuje, że „każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa” (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2012 r. nr IBPP2/443-269/12/KO). Należy się więc liczyć z tym, że organy podatkowe mogą próbować kwestionować przyjętą metodologię.

Podstawa prawna:
art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *