Od 1 stycznia 2017 roku ustawodawca wprowadził znaną już w polskim systemie podatkowym sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przypomnijmy, że w ustawie o podatku o towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) do końca listopada 2008 roku funkcjonowała już podobna sankcja. Ze względu jednak na istniejące wątpliwości co do jej zgodności z przepisami unijnymi z początkiem grudnia 2008 roku zrezygnowano z tej instytucji. NSA wystąpił wówczas z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Efektem tego był wyrok z 15 stycznia 2009 roku w sprawie C-502/07, w którym Trybunał orzekł o zgodności przepisów VAT wprowadzających sankcję z przepisami unijnymi. Okazało się zatem, że dopuszczalnym jest stosowanie środków, instytucji zapobiegających powstawaniu nieprawidłowości w rozliczeniach VAT. Rozwiązanie to wróciło zatem do ustawy o VAT. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 roku wprowadził do ustawy o VAT cały rozdział zatytułowany „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.         

Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w obecnym kształcie zostało zróżnicowane i wynosi 20%, 30% lub 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że jeżeli zaniżyliśmy w swoim rozliczeniu podatkowym podatek VAT do zapłaty albo zawyżyliśmy zwrot VAT lub kwotę przeniesienia to poza obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami będziemy musieli dodatkowo zapłacić 20%,30% lub 100% tego zaniżonego podatku. O tym jednak czy sankcja zostanie zastosowana i w jakiej wysokości decydują okoliczności i reakcja podatnika na powstałe nieprawidłowości. Istnieje bowiem możliwość całkowitego uniknięcia sankcji. Stanowi o tym art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, wskazując że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane gdy:

  1. Podatnik złożył deklarację (w przypadku niezłożenia deklaracji VAT) lub korektę deklarację VAT i wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Aby jednak uniknąć sankcji, deklaracja lub korekta musi być złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Za moment wszczęcia kontroli podatkowej czy celno-skarbowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Do tego momentu złożona deklaracja lub korekta deklaracji nie będzie skutkowała uruchomieniem sankcji. Istotnym jest również fakt, że deklaracja lub korekta deklaracji VAT złożona po czynnościach sprawdzających prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego ale jeszcze przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli również nie uruchomi dodatkowego zobowiązania podatkowego.
  2. Nieprawidłowości powstały na skutek pomyłek podatników, popełnionych w deklaracji, a wiążących się błędami rachunkowymi, oczywistymi omyłkami lub ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Z zastrzeżeniem, że ujęcie kwot podatku należnego lub naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeżeli zatem nasze rozliczenie jest poprawne w zakresie wysokości podatku należnego i naliczonego ale zostało przedstawione w złym okresie rozliczeniowym sankcja nie znajdzie zastosowania. Błędy w zakresie oczywistych omyłek i błędów rachunkowych zdarzają się nam coraz rzadziej i są zwykle eliminowane przez programy do sporządzania deklaracji podatkowych.
  3. W stosunku do osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W przeciwnym razie taki podatnik ukarany byłby podwójnie raz sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i drugi raz sankcją karną- skarbową.

W sytuacji gdy nasze rozliczenie zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy w kontroli podatkowej lub celno-skarbowej znajdą zastosowanie sankcje VAT. W takim przypadku sankcja może wynieść 20%, 30% lub 100%.

Sankcja 30% dotyczy przypadków, w których nie pojawią się deklaracje lub korekty deklaracji usuwające nieprawidłowości przedstawione w wyniku lub protokole kontroli. Możemy potocznie określić to „wejściem w spór” z organami podatkowymi co do oceny poprawności naszego rozliczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy po przeprowadzonej kontroli przechodzi do postępowania podatkowego, w którym określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W sentencji decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT pojawi się również kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiąca 30% zaniżonego zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.   

Sankcja 20% będzie znajdzie zastosowanie gdy podatnik złożył deklarację podatkową lub korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Deklaracja lub korekta deklaracji musi być jednak złożona w przypadku kontroli celno-skarbowej w terminie pierwszych 14. dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej lub w terminie 14. dni od dnia zakończenia kontroli celno-skarbowej. W przypadku kontroli podatkowej deklaracja lub korekta deklaracji wraz z zapłatą musi być złożona po kontroli podatkowej. Złożenie deklaracji, korekt deklaracji nie może nastąpić później niż do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego prawo do złożenia korekty jest już zawieszone.

Propozycja obniżenia sankcji z 20% na 15%

W projekcie z dnia 13 lutego 2018 roku zaproponowano wprowadzenie z dniem 1 lipca 2018 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15%. Ma ono zastąpić w jednym z przypadków sankcję 20%. Chodzi o sytuację złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Obecnie sankcja w takim przypadku wynosi 20%. Ponadto (o czym była mowa wyżej) taka sama sankcja (20%) dotyczy również przypadku złożenia deklaracji korygującej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i otrzymaniu wyniku kontroli. Jak uzasadnia pomysłodawca nie ma zatem zachęty do złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, lecz przed jej zakończeniem. Wprowadzenie zmiany w wysokości dodatkowego zobowiązania w przypadku złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (poprzez wprowadzenie obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania 15%) ma stanowić większą zachętę do korzystania przez podatników z możliwości składania pierwszej deklaracji korygującej w trakcie kontroli celno-skarbowej. Proponuje się zatem aby w sytuacji, gdy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, a przed upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, podatnik złoży korektę deklaracji i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, sankcja wynosiła 15% kwoty uszczuplenia podatkowego.

Jeśli chodzi o najwyższą z sankcji tj. 100% to jest ona adresowana do podatników, którzy posłużył się „pustą fakturą”. Są to sytuacje opisane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT i dotyczą:

  • transakcji udokumentowanej fakturą, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
  • transakcji z podmiotem nieistniejącym,
  • transakcji obarczonej wadą pozorności czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego;
  • transakcji udokumentowanej fakturą, która zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W wyżej wymienionych przypadkach znajdzie zastosowanie sankcja 100% bez względu na fakt złożenia deklaracji lub korekty deklaracji VAT po kontroli lub w trakcie kontroli celno-skarbowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wariancie 100% jest przede wszystkim adresowane do podatników, którzy świadomie posłużyli się „pustą fakturą”. Fakt złożenia korekty w toku lub po kontroli wyłączyłby tę sankcję i tym samym przepis byłby martwy. Dlatego też złożenie deklaracji lub korekty deklaracji VAT – jeżeli posłużyliśmy się „pustą fakturą” – nie uchroni nas przed najwyższą sankcją 100%.

Autor: Marcin Borkowski, Senior Associate, ADN Spółka z o.o.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *